III SA/Wa 378/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. J. W. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika, tj. T. SA z/s w W. – zwanego dalej: "Spółką" z tytułu odpłatnego nabycia w 2005 r. od Skarżącego – posiadającego rezydencję szwajcarską - akcji własnych w celu ich umorzenia. Uzasadniając wniosek wskazał, że uzyskane przez niego wynagrodzenie stanowi zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), zwanej dalej: umową polsko-szwajcarską, a co za tym idzie wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w państwie w którym akcjonariusz – w tym przypadku Skarżący ma siedzibę, tj. w Szwajcarii. Odwołując się do treści art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przypomniał, iż dla prawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia bezpośrednie zastosowanie i pierwszeństwo wobec regulacji prawa polskiego będzie miała umowa polsko-szwajcarska, a konkretnie jej art. 13 ust. 4, mający wprost zastosowanie do wynagrodzenia Skarżącego. Tym samym brak jest, jego zdaniem, podstaw do kwalifikowania tego wynagrodzenia jako innego rodzaju dochodu, a w szczególności jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-szwajcarskiej, którego zakres przedmiotowy jest znacznie węższy od zakresu przedmiotowego przepisów krajowych normujących opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydane w analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym i prawnym. Skarżący przedstawił ponadto dodatkową argumentację przemawiającą przeciwko traktowaniu uzyskanego przez niego wynagrodzenia jako dywidendy, sprowadzającą się w istocie do stwierdzenia, że wynagrodzenie to nie jest związane z posiadaniem akcji, lecz z ich sprzedażą i jako takie stanowi zwykłą zapłatę za sprzedaż. Dokonując odpłatnego przeniesienia własności akcji Skarżący nie wykonuje bowiem "praw w Spółce" związanych z udziałem w jej zyskach, lecz realizując prawa właścicielskie do akcji dokonuje rozporządzenia nimi jako składnikiem swojego majątku, tzn. realizuje prawo właściciela do zbycia tego składnika majątku. Zakres tego uprawnienia jest niezależny od tego kto jest nabywcą akcji – Spółka czy też inny podmiot. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia akcji, wskazując iż obowiązek ten powstaje jednorazowo, a co za tym idzie – odmiennie niż przy osiąganiu dochodu z dywidendy – nie może zaistnieć w przyszłych okresach podatkowych. W świetle powyższego Skarżący stwierdził, iż skoro uzyskane przez niego wynagrodzenie nie spełnia przesłanek o których mowa w art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej nie może być ono uznane za dywidendę, nawet jeśli zgodnie z przepisami krajowymi wynagrodzenie to byłoby traktowane pod względem podatkowym jako dochód z akcji. Zaznaczył przy tym, iż błędny jest pogląd prezentowany przez niektóre organy podatkowe zgodnie z którym definicja dywidendy zawarta w cytowanym wyżej art. 10 ust. 3 opiera się na przykładowym tylko wymienieniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendę i dla objęcia tą kategorią innych dochodów odsyła do definicji prawa krajowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68.738,16 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zaznaczył jednocześnie, iż przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska – w tym przypadku umowy polsko-szwajcarskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 3 tej umowy dywidendą jest m. in. dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Ustalenie zatem, czy przepis ten dotyczy danego rodzaju dochodu wymaga sięgnięcia do ustawodawstwa kraju, w którym siedzibę ma spółka dokonująca wypłat – w tym przypadku do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. uznającego dochód z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia za dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tej samej kategorii przychodów zaliczone zostały przychody z dywidend, co oznacza, że przedmiotowe przychody są "zrównane z wpływami z akcji". Tym samym dochód z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia może być – wbrew twierdzeniom Skarżącego - uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej. Zawarta w tym przepisie definicja dywidendy ogranicza się bowiem do podania przykładów, co znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Odnosząc się do prezentowanego we wniosku stanowiska, iż otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie jest zapłatą za sprzedaż akcji organ pierwszej instancji wskazał, iż zbycie przez akcjonariusza akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, gdyż brak jest jednego z przedmiotowo istotnych elementów umowy sprzedaży, tj. ceny. W przypadku bowiem zbycia występuje wynagrodzenie które nie jest tożsame z ceną co oznacza, że w takiej sytuacji nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Przeciwnie instytucja umorzenia akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Poza tym wynagrodzenie otrzymywane przez akcjonariuszy w zamian za zbyte akcje nie jest ustalane przez rynek, a jednostronnie przez organy spółki nabywającej. Ustosunkowując się do przywołanego we wniosku interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydanej w analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym i prawnym, organ pierwszej instancji wskazał, że skutki prawne z takiej interpretacji wywodzić może jedynie podmiot któremu jej udzielono. Dodał iż nawet jeśli interpretacja taka zostałaby wydana dla Skarżącego to i tak organy podatkowe nie były nią związane, gdyż związanie to dotyczy jednie postępowań w sprawie określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Na marginesie zauważył iż interpretacja na którą powołuje się Skarżący została zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji – po przytoczeniu treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej – stwierdził, że zawarta w tym przepisie definicja dywidendy opiera się na przykładowym tylko wymienieniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendę i dla objęcia tą kategorią innych dochodów odsyła do definicji prawa krajowego. Tymczasem w prawie krajowym dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, ten zaś traktowany jest na równi z dywidendą, co oznacza, że dochód ten będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 umowy polsko-szwajcarskiej. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej. Podkreślił mianowicie, iż co prawda w Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdza się iż w zakresie art. 13 ust. 4 tej umowy mieszczą się m. in. zyski ze sprzedaży akcji lub papierów wartościowych to jednak z analizy kolejnych zapisów Komentarza wynika, że jeżeli akcje zostały sprzedane przez akcjonariusza spółce emitującej akcje, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie w którym spółka ma siedzibę jako podział zysków, a nie jako zysk z majątku. Nietrafne są także, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia prawa procesowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przychód Skarżącego z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, a tym samym po stronie płatnika powstał obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku w wysokości 15%, co oznacza że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu podatkowym, tj.: - art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 umowy polsko-szwajcarskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że błędny jest pogląd o otwartym katalogu dochodów z tytułu dywidend wywiedziony z zawartego w art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej odesłania do prawa krajowego. Uszło bowiem uwadze organów podatkowych, że odesłanie to poprzedzone zostało "ogólną formułą" dochodów z innych praw spółki co oznacza, iż aby odesłanie było zasadne dochód osiągnięty przez Skarżącego musiałby być zakwalifikowany jako dochód z akcji, a nie dochód za akcje. Tymczasem organy obu instancji nie wykazały związku uzyskanego przez Skarżącego dochodu z prawami spółki. Skarżący wyraził jednocześnie pogląd że związek taki nie istnieje, tj. otrzymane przez niego wynagrodzenie nie jest dochodem z innych praw spółki, a skoro tak, to brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej. Tym samym sporne wynagrodzenie powinno być zakwalifikowane jako dochód z zysku kapitałowego w rozumieniu art. 13 ust. 4 cytowanej umowy i opodatkowany wyłącznie w Szwajcarii. Za taką jego kwalifikacją przemawia m. in. charakter wynagrodzenia, które jest jednorazowym dochodem za akcje, a nie dochodem z akcji. W efekcie organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały w niniejszej sprawie regulację krajową, czym naruszyły art. 3 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne - Skarżący będący rezydentem szwajcarskim uzyskał od spółki mającej siedzibę w Polsce, której jest akcjonariuszem należność za akcje sprzedane w celu umorzenia. Spółka będąca płatnikiem pobrała podatek dochodowy od nadwyżki nad kosztami nabycia akcji z uwzględnieniem stawki wynikającej z postanowień polsko - szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący kwestionuje zasadność poboru podatku powołując się na postanowienia polsko szwajcarskiej umowy. Spór dotyczy kwalifikacji dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w celu umorzenia do kategorii dochodu wymienionych w art. 10 ust. 3 umowy oraz – co jest z tym związane - uznania, że dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Polska wersja językowa umowy zawiera w definicji dywidendy określenie "dochód z innych praw spółki" co sugerować może odstępstwo od sformułowań innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Komitetu Spraw Podatkowych OECD, które stanowią o "dochodzie z innych praw w spółce". Zważywszy jednakże na art. 28 umowy polsko-szwajcarskiej, z którego wynika, że umowę sporządzono w językach polskim, niemieckim i angielskim postanawiając, iż wszystkie teksty są jednakowo autentyczne, lecz w przypadku rozbieżności w interpretacji pomiędzy tekstami w językach polskim i niemieckim tekst angielski uważany jest za rozstrzygający oraz, że wersja niemiecka i angielska zawiera sformułowanie tożsame ze sformułowaniami Modelowej Konwencji, uznać należy, że w art. 10 ust. 3 cyt. umowy mowa o dochodzie "z innych praw w spółce", a nie " z praw spółki". Definicja dochodu z dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej zawiera pojęcia niedookreślone w umowie, takie jak "dochód z akcji", " dochód z innych praw do udziału w zyskach" czy "dochód z innych praw w spółce". Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też - podobnie jak i w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również dochody "z innych praw do udziału w zyskach" czy z "z innych praw w spółce", które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 umowy w myśl, którego jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków (podkreślenie sądu), do których umowa ta ma zastosowanie. Z tego względu prawidłowe, zdaniem Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta Szwajcarii od spółki mającej siedzibę w Polsce ze sprzedaży akcji w celu umorzenia można zakwalifikować jako dywidendę decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zważywszy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, uznanie tego dochodu za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej jest całkowicie uzasadnione. Zatem w przypadku, gdy wystąpiła nadwyżka przychodu uzyskanego przez akcjonariusza zbywającego swoje akcje celem ich umorzenia, ponad koszty nabycia lub objęcia tych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of.) dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, przy czym obowiązek potrącenia tego podatku spoczywa na spółce wykupującej udziały w celu ich umorzenia. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącego, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła prawa i nie może być podstawą rozstrzygnięcia. Jednakże komentarz ten stanowić może (podobnie jak inne komentarze) wskazówkę odnośnie interpretacji tych postanowień umów dwustronnych, które są odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji. A ponieważ art. 10 ust. 3 umowy polsko – szwajcarskiej jest takim odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji, warto zwrócić uwagę na stanowisko komentatorów odnośnie zawartości pojęcia dywidendy w umowach. Zdaniem komentatorów za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Wypłaty dokonywane przez spółkę w wyniku, których zmniejszają się prawa akcjonariuszy, udziałowców, co do zasady nie są uważane za dywidendy, natomiast jako dywidenda może być traktowana różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji, czy udziału. Bez znaczenia pozostaje sama kwestia źródła tego rodzaju wypłat, które mogą być dokonywane zarówno z bieżących zysków spółki, jak i z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych. (p. Komentarz do art. 10 ust. 3, pkt 28). Na poprawność wywiedzionego z postanowień polskich przepisów podatkowych stanowiska organów podatkowych wskazuje także komentarz do art. 13 ust. 5 (pkt 31) Modelowej Konwencji odpowiadający art. 13 ust. 4 umowy polsko-szwajcarskiej: "Jeżeli akcje lub udziały zostały sprzedane przez akcjonariusza lub udziałowca spółce emitującej akcje lub udziały w związku z likwidacją takiej spółki lub w związku ze zmniejszeniem kapitału spółki, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę, jako podział zysków przeznaczonych do rezerwy, a nie jako zysk z majątku; jest to dozwolone, ponieważ różnica ta wchodzi zakres określenia "dywidendy" zamieszczonej w art. 10 ust. 3." Umowa polsko-szwajcarska w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie określa, któremu z umawiających się państw przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania dywidend, lecz stwierdza jedynie, że dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy. Tym samym, państwo miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy dywidend, dysponuje prawem do pełnego ich opodatkowania. Umowa dając prawo do opodatkowania zysków z dywidend państwu rezydencji ich beneficjenta, zastrzega równocześnie takie prawo dla państwa, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy. Prawo państwa źródła do ich opodatkowania jest ograniczone do ustalonej w umowie, maksymalnej stawki, jaką może ono zastosować przy ich opodatkowaniu. Zgodnie z umową polsko-szwajcarską nie może ona przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy). Sposób poboru podatku jest określony przez ustawodawstwo wewnętrzne. W Polsce pobiera się podatek w wysokości przewidzianej w umowie, z tym że podatnik (podmiot zagraniczny) jest zobowiązany udowodnić, że jest rezydentem państwa, które jest stroną umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w oparciu o postanowienia której ma być dokonana redukcja stawki podatkowej. Tym samym podatnik ten, musi przedstawić zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, że jest on rezydentem tego państwa i że podlega w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (certyfikat rezydencji). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro więc dochód skarżącego stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przedmiot tego unormowania jest odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Z tego samego powodu nie ma tu zastosowania uregulowanie art. 21 ust. 1 umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zarzuty skargi odnośnie naruszenia tych przepisów należało zatem uznać za chybione. Na uwzględnienie nie zasługują również wymienione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120 oraz Konstytucji RP - art. 91 ust. 1 i 2 , art. 87 ust. 1 i 2. Wydana decyzja, jak wskazano wyżej, ma uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa t.j. umowy polsko – szwajcarskiej i postanowieniach art. 24 ust. 5 polskiej ustawy podatkowej. Nie narusza także w/w przepisów Konstytucji, albowiem postanowienia umowy międzynarodowej dla zdefiniowania pojęć w niej używanych odsyłają do krajowego prawa podatkowego stron umowy. Konsekwencją niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego jest uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty i sposobu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.