III SA/Wa 653/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi P. G., I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2006 r. – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określił P. i I. małżonkom G. - Skarżącym w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 28.584 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u wyżej wymienionych stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, tj. w przypadku Skarżącego P. G. poprzez: 1. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych nie związanych z uzyskanym przychodem; 2. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat abonamentowych oraz opłat za karnet na stadionie [...]. Kwestionując te wydatki organ pierwszej instancji zauważył, iż nie mają one związku z przychodem uzyskanym w 2000 r., jak również w latach późniejszych. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." za koszty uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. 3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w sytuacji gdy Skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego zapłatę tego podatku. Faktu zapłaty nie potwierdził także Urząd Gminy M., do którego organ podatkowy wystąpił. 4. dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto dla pracowników za miesiąc sierpień 2000 r. 5. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu zestawu komputerowego oraz generatora wprowadzonych następnie do ewidencji środków trwałych i amortyzowanych. W przypadku Skarżącej I. G. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegało na: 1. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 5.299,26 zł, która to kwota nie została faktycznie zapłacona; 2. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych nie związanych z uzyskanym przychodem; 3. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za usługi telekomunikacyjne w kwocie brutto obejmującej podatek od towarów i usług, podczas gdy podatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług oraz przysługuje mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie zaskarżając ją w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu: - podatku od nieruchomości; - opłat abonamentowych oraz opłat za karnet na stadionie [...], - składek na ubezpieczenie społeczne. Decyzji tej zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnieśli, iż kwestionując wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne z powodu braku ich zapłaty, organ pierwszej instancji nie uwzględnił regulacji zawartej w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Nie zauważył mianowicie, iż zgodnie z generalną zasadą kosztami uzyskania przychodów są te koszty które dotyczą danego roku podatkowego, a zatem 1) zostały poniesione w danym roku podatkowym i wiążą się z przychodami danego roku podatkowego, 2) zostały poniesione w poprzednich latach, lecz dotyczą przychodów danego roku, 3) zostały zarachowane chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Skarżący stwierdzili iż prawidłowo zaliczyli w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwoty podatku od nieruchomości oraz składek odnoszące się do tegoż roku 2000. W każdej bowiem sytuacji, gdy podatnik jest w stanie zarachować określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodu odnoszące się do przychodu danego roku podatkowego koszty te są kosztami uzyskania przychodu pomimo braku ich poniesienia. Skarżący zauważyli ponadto, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. wprowadzono warunek faktycznej zapłaty składek jako warunek uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Skarżący nie zgodzili się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odmawiającym uznania za koszt uzyskania przychodu opłat targowych za miejsce handlowe na stadionie [...]. Podkreślili, że zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma cel w którym wydatek ten się ponosi, a nie skutek czy rezultat, który można uzyskać. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji po przytoczeniu regulacji zawartej w art. 22 u.p.d.o.f. wskazał, iż możliwe są dwie metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - metoda kasowa – według daty poniesienia wydatku; - metoda memoriałowa – odpowiednio do okresu w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami. Wybór metody należy do podatnika, niemniej raz przyjęta metoda ewidencjonowania powinna być stosowana konsekwentnie w danym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i to w stosunku do wszystkich kosztów i nie może być stosowana w zależności od rodzaju kosztu lub sytuacji. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż skoro - jak ustalono Skarżący P. G. wybrał metodę kasową, to zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do których zastosowano zasadę memoriałową, zaś pozostałe koszty ewidencjonowano metodą kasową. Poza tym w toku postępowania podatkowego wykazano, że ani podatek ani składki nie zostały zapłacone. Tymczasem podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest formalne udokumentowanie jego poniesienia. Ustosunkowując się do kwestii opłat targowych za miejsce handlowe na stadionie [...] organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że opłaty te nie przyczyniły się do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu w 2000 r. jak również w latach późniejszych. Zauważył przy tym, iż mimo wcześniejszych zapewnień, Skarżący P. G. nie złożył dodatkowych wyjaśnień, oraz nie przedłożył dowodów świadczących o celowości tych wydatków oraz o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży na stadionie [...]. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., ponawiając w całości argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2007 r. Skarżący podnieśli, iż w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za lata 2001-2002 organ odwoławczy – odmiennie niż w rozpatrywanej sprawie - uznał za koszt uzyskania przychodów niezapłacony podatek od nieruchomości oraz niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne. W ich ocenie podjęcie w tym samym stanie prawnym i faktycznym sprzecznych rozstrzygnięć stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami abonamentowymi i opłatami za karnet na stadionie [...], oraz nieopłaconych w roku podatkowym lecz zarachowanych podatków od nieruchomości i składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Oceniając stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opłaty abonamentowe za miejsce handlowe na stadionie [...] stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe. Podstawą zakwestionowania tych wydatków był brak związku tych wydatków z przychodami Skarżących. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że Skarżący nie prowadzili działalności handlowej na Stadionie [...]. W tym stanie rzeczy słuszna jest konstatacja, że nie przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu ani w 2000 r., ani w latach późniejszych. Nie spełniona została zatem przesłanka uznania wydatku za koszt podatkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wiąże wyraźnie pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Istota tej zależności sprowadza się do zaistnienia między nimi związku przyczynowego tego typu, że poniesienie wydatku ma lub mógł mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania wpływu jaki jego poniesienie ma bądź też może mieć na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze Skarżącymi, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód ten rzeczywiście został osiągnięty. Istotny jest bowiem cel, w jakim wydatek ten poniesiono. Nie oznacza to jednak, iż wystarczające jest w tym względzie samo subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu związku między wydatkiem a przychodem. Związek ten musi bowiem wynikać z okoliczności faktycznych i mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że Skarżący poniósł wydatek na opłaty abonamentowe za miejsce handlowe na stadionie [...]. Jego poniesienie, jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie miało jednak i nie mogło mieć bezpośredniego lub pośredniego wpływu na źródło oraz wielkość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2000 r. z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z niekwestionowanych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe działalność taka na stadionie [...] nie była prowadzona. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 czerwca 2005 r. Skarżący oświadczył, iż ma dopiero zamiar podjąć tam działalność handlową w latach przyszłych, co zresztą nie nastąpiło. Skoro więc przychód osiągnięty przez Skarżącego z działalności gospodarczej nie pozostawał w związku z miejscem handlowym na stadionie [...] to trafnie organy podatkowe odmówiły kosztowego charakteru wydatkom poniesionym na ten cel. Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości oraz składkami na ubezpieczenie społeczne z uwagi na ich błędne rozliczenie w czasie. Regulację dotyczącą potrącalności kosztów w czasie zawierają przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (zasada kasowa). Od tej zasady przewidziano wyjątki, a mianowicie u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (zasada memoriałowa). Zasada ta znajduje zastosowanie również w stosunku do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod tym wszakże warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Organy podatkowe nie negowały istnienia związku pomiędzy spornymi wydatkami a przychodem uzyskanym przez Skarżącego w 2000 r. Nie jest sporne w sprawie także to, że w tymże roku prowadził on podatkową księgę przychodów i rozchodów i przy ewidencjonowaniu kosztów stosował metodę kasową. Odnośnie do zakwestionowanych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne Skarżący zaksięgował je pomimo, że wydatków tych w 2000 r. nie poniósł, stosując zasadę memoriałową. Tymczasem szczególny tryb umożliwiający zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jedynie zarachowanych, a nie poniesionych faktycznie wydatków obwarowany jest przesłanką stałego stosowania metody memoriałowej, o czym stanowi art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Przyjmując za Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom 3, s. 295) pod pojęciem "stale" należy rozumieć tyle, co: niezmiennie, jednakowo; nieustannie, zawsze, ciągle, przez cały czas. Skoro więc Skarżący nie stosował stale metody memoriałowej, to tym samym nie miał możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zarachowanych kwot z tytułu podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Jednoczesne stosowanie metody kasowej i memoriałowej (jak to uczynił Skarżący) możliwość taką wyklucza. Podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów mają bowiem obowiązek stosowania w roku podatkowym, przy księgowaniu kosztów uzyskania przychodów, tylko jednej wybranej przez siebie zasady, tj. kasowej lub memoriałowej. Skoro zatem w 2000 r. Skarżący zarachował niezapłacony podatek od nieruchomości oraz składki na ubezpieczenie społeczne w sytuacji gdy w tymże roku prowadził księgę przychodów i rozchodów i księgował koszty uzyskania przychodów stosując metodę kasową zasadne było stwierdzenie organów podatkowych, że swoim działaniem naruszył art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 5 i 6 tego artykułu. Oceny tej nie podważa fakt uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za lata 2001-2002. Wbrew bowiem przekonaniu Skarżącego nie może być tu mowy o tożsamości stanów faktycznych i prawnych. Skarżący zdaje się zapominać, iż we wskazanym wyżej okresie ewidencję księgową prowadził w formie ksiąg rachunkowych (handlowych), a nie jak w rozpatrywanej sprawie w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe oznacza, że w latach 2001-2002 podstawą zaliczania opisanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów był art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzut, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.