I SA/Ol 300/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o numerze "[...]" oraz ustalił P. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., w wysokości 104.125,00 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jej ocenę prawną wskazując na przepis art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym źródłami dochodów są również inne źródła. Powołał ponadto art. 20 ust.1 tej ustawy, stanowiący, iż za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się, jak podano w decyzji, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek od tego dochodu ustala się natomiast przy zastosowaniu 75 % stawki. Z poczynionych przez organy obu instancji ustaleń organu wynikało, że w 2004 r. P. K. poniósł wydatki w łącznej wysokości 2.171.375,09zł, na które składały się: - koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach firmy "[...]" (z pominięciem kwoty 27.581,05zł równej odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych oraz kwoty 287.060,40zł równej sumie zobowiązań wobec Spółki z o.o. "[...]" na dzień 31.12.2004r. z tytułu dostaw towarów i usług) w łącznej wysokości 1.896.916,04zł, - składki wpłacone do ZUS 6.735,76zł, - wpłacone zaliczki na podatek dochodowy 10.026,40zł, - wydatki związane z utrzymaniem 1.533,68zł, - wydatki na zakup nieruchomości w "[...]" 156.988,12zł, - wydatek na zakup samochodu marki "[...]" 14.873,77zł, - wydatek na zakup "[...]" 13.179,21zł, - składki ubezpieczenia na życie "[...]" 1.883,80zł, - wydatki na zakup jednostek funduszu "[...]" 2.698,79zł, -różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r., a kwotą nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres z deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. - 35.222,00zł - oszczędności pieniężne posiadane na dzień 31.12.2004 r. 31.317,52zł Na pokrycie tych wydatków organy podatkowe przyjęły dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w roku podatkowym i latach poprzednich, w łącznej wysokości 2.032.541,68zł, które obejmowały: -przychody z działalności gospodarczej w kwocie 1.874.916,41zł, -otrzymaną pożyczkę 50.000,00zł, -zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za grudzień 2003r. w dniu 23.03.2004r. 1.169,00zł, -oszczędności pieniężne posiadane na dzień 01.01.2004r. (w tym zasoby na rachunkach bankowych w wysokości 40.701,27zł oraz w gotówce w wysokości 60.000,00zł.) 100.701,27zł, -przychód z tytułu zwrotu podatku VAT 5.755,00zł Od stwierdzonej w spornym roku nadwyżki wydatków na przychodami w kwocie 138.833,00zł, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 104.125,00zł, przy zastosowaniu 75% stawki. W ocenie organu II instancji, analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że poczynione w sprawie ustalenia są wystarczające do uznania za udowodnione, w świetle treści cyt. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż strona nie posiadała zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków spornego roku nad przychodami. Dowody zawarte w aktach jednoznacznie wskazują bowiem na to, że w okresie od 2000 do 2004 roku podatnik ponosił szereg wydatków, w tym związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "[...]" , między innymi na zakup pojazdów, wyposażenia firmy, towarów handlowych, nieruchomości, jednostek uczestnictwa w funduszach "[...]", ubezpieczenie na życie, czy wydatków służących zaspokojeniu jego potrzeb o charakterze niematerialnym (np. wypoczynek, leczenie). Uzyskiwane przez podatnika dochody były jednak niewystarczające do ich pokrycia. Znalazło to, jak podał organ, potwierdzenie w oświadczeniach podatnika o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i poniesionych wydatkach za lata: 2001, 2002 , 2003 i 2004, jak również w oświadczeniach o stanie majątkowym na początek i koniec 2004r., złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie można było dać wiary twierdzeniom, że P. K. posiadał na dzień 01.01.2004r. większe zasoby pieniężne, w tym oszczędności gotówkowe z lat poprzednich, od wymienionych w oświadczeniu majątkowym z dnia 21.08.2006r. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, podany w tym oświadczeniu stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wobec przedstawionych dokumentów bankowych, nie jest sporny. Natomiast w kwestii wielkości gotówki przechowywanej poza systemem bankowym strona konsekwentnie wskazywała na posiadanie środków pieniężnych w kwocie 60.000,00zł pochodzących z dochodów uzyskanych w 2003r. Za prawidłową organ uznał w szczególności ocenę twierdzeń strony i dowodów dotyczących nierozliczonych transakcji pomiędzy prowadzoną przez podatnika firmą pod nazwą "[...]" , a firmą "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w B. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie dokonywała w związku z tą kwestią żadnych korekt lub sprostowań w oświadczeniu o wysokości zgromadzonych oszczędności na początek spornego okresu. Nie ujawniła również innych źródeł. Przedstawiając w zestawieniu tabelarycznym wzajemne relacje pomiędzy kwotą uzyskanych przez podatnika w latach 2000-2003 przychodów i wydatków, organ wskazał na niedobory po stronie przychodów w roku 2000 - w kwocie 1.601,78zł i w 2001 - w wysokości 174.897,87zł oraz nadwyżkę w latach 2002 - 62.582,84zł i 2003 - 142.896,42zł, co w łącznym rozliczeniu dało nadwyżkę przychodów nad wydatkami za te lata w kwocie 28.979,61zł. Tym samym za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone przez stronę w odwołaniu zarzuty odnośnie niezgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia wartości posiadanych przez podatnika zasobów pieniężnych na koniec 2003r., a tym samym na początek 2004r. oraz pominięcia w zestawieniu wydatków i przychodów za 2003r., dochodu za rok 2002. Mając zaś na uwadze, iż w toku postępowania wykazano utrzymywanie się na przestrzeni lat wysokiego salda zobowiązań wobec głównego kontrahenta, tj. firmy "[...]" Sp. z o.o., uznanie tych zarzutów byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ zwrócił uwagę, iż wysokość zadłużenia strony wobec wymienionej spółki wyniosła na koniec 2003r. ogółem 288.174,05zł., a na koniec roku spornego - 286.989.51zł. Według zaś twierdzeń podatnika spółka, z którą nawiązał on współpracę, już na starcie swojej działalności (2001r.), bez formalizmu udzielała mu kredytu kupieckiego, akceptując znaczne opóźnienia zapłaty, a co istotne unikała naliczania karnych odsetek. W ocenie organu odwoławczego, przytoczone okoliczności sprawy uzasadniają sformułowanie wniosku, że ewentualna gotówka pochodząca z nadwyżki przychodów nad wydatkami z lat poprzednich nie mogła być w całości wykorzystana na pokrycie wydatków spornego roku, lecz została skonsumowana w latach poprzednich przez wydatki związane ze stopniową spłatą zadłużenia. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodów wymienionych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest faktyczne poniesienie przez niego w danym roku wydatków i faktyczne uzyskanie w trakcie tego roku przychodów. Ustalając zaś dochód z działalności gospodarczej należy ustalić tzw. "dochód czysty", który nie jest tożsamy z dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów oznacza to konieczność skorygowania przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, decydujących o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, o kwoty nie stanowiące faktycznego wydatku pieniężnego (np. amortyzacja) oraz o koszty, które zarachowano do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości ich jeszcze nie poniesiono. Uwzględnienia wymagają także kwoty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ale będące faktycznym wydatkiem pieniężnym (np. zakup środków trwałych). Zdaniem Dyrektora Izby, poczynione w sprawie ustalenia, iż strona jako przedsiębiorca korzystała w ramach prowadzonej działalności z odroczonych terminów płatności zobowiązań wobec głównego kontrahenta - firmy "[...]" Sp. z o.o. uprawniają do stwierdzenia, że podatnik nie posiadał wystarczających środków na finansowanie mienia prywatnego i firmy, a zatem nie mógł gromadzić zasobów finansowych w wysokości umożliwiającej pokrycie stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami, tym bardziej, że w oświadczeniach majątkowych podatnika za lata 2001-2004 brak jest danych o stanie zobowiązań i należności związanych z jego działalnością gospodarczą. Za prawidłowe organ odwoławczy przyjął jednocześnie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczenie przychodów i wydatków za lata 2003r. i 2004r. poprzez zmniejszenie za 2003r. przychodów o kwotę 40.834,75zł, uwzględnioną na koncie rozrachunkowym Spółki "[...]" jako zobowiązania Spółki wobec "[...]" oraz zmniejszenie wydatków o kwotę 288.147,05zł, uwzględnioną na koncie Spółki jako jej należności od "[...]" Natomiast odnośnie roku 2004r. prawidłowym było zmniejszenie wydatków o kwoty 286.989,51zł i 70,89zł, uwzględnione na koncie rozrachunkowym Spółki "[...]" jako jej należności od "[...]". Organ II instancji zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony, że kwoty zobowiązań ciążących na stronie wobec wymienionego kontrahenta (tzw. "kredyt kupiecki") stanowiły faktycznie jej wolne środki pieniężne, z których mogła finansować pozostałe wydatki spornego roku, także te niezwiązane z przedmiotem działalności gospodarczej. Odnosząc się do sposobu matematycznego rozliczenia wymienionych kwot, kwestionowanego przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby stwierdził, iż zarówno sposób przyjęty przez organ I instancji (kwoty te powinny być uwzględnione po stronie wydatków ze znakiem "minus"), jak i podatnika (uwzględnione po stronie przychodów ze znakiem "plus"), są dopuszczalne. W kwestii zarzutów dotyczących ustalenia przychodów i wydatków, z uwzględnieniem rozliczeń dokonanych w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że wpływy strony należy powiększyć o 5.755,00zł, tj. o kwotę stanowiącą sumę nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za miesiące październik i listopad 2003r., którą podatnik otrzymał faktycznie w 2004r. Fakt ten potwierdził bowiem przedkładając w toku postępowania zestawienie wypłaconego przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku VAT w spornym roku oraz kserokopie wyciągów bankowych, Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z postępowaniem w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prawidłowo stosując przepisy procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze P. K. zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego, w tym art. 122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazując na istotę sporu, skarżący podniósł, iż sprowadza się ona do rozważenia dwóch kwestii: - czy narastające od 2001r. do 2004r. zobowiązania podatnika wobec dostawcy (kredyt kupiecki) stanowiły w 2004r. źródło finansowania jego wydatków oraz - czy nadwyżka przychodu nad wydatkami wynikająca z rozliczenia poszczególnych składników mienia na dzień 31.12.2003r., powinna być przyjęta w tej samej kwocie na dzień 01.0l.2004r. Zdaniem strony, materiał dowodowy został rozpatrzony w sprawie wybiórczo, co zniekształciło wynik dokonanej analizy poszczególnych źródeł przychodów. Organy obu instancji pominęły zaś wartości wynikające z dołączonego do akt sprawy wydruku o stanie nierozliczonych transakcji na dzień 31.12.2001r. i 31.12.2002r., ciążących na firmie skarżącego wobec Spółki z o.o. "[...]". Z dowodu tego wynika bowiem, że zmniejszenie wydatków o kwoty uwzględnione na koncie "[...]" Sp. z o.o. jako jej należności od skarżącego, powinno nastąpić również w odniesieniu do lat 2001-2002, a nie wyłącznie do lat 2003-2004. Powołując się na ten dokument strona podniosła, że saldo jej zobowiązań na koniec poszczególnych lat było narastające i wynosiło: w 2001r. - 377.283.67zł, w 2002 r. – 606.843,58zł, w 2003r. - 854.155,88zł oraz 2004r. - 1.141.216.28zl. W związku z powyższym nieprawidłowym w ocenie podatnika, było określenie przez organ odwoławczy w dokonanym wyliczeniu przychodów i wydatków, jedynie jego zadłużenia na koniec 2003r. i 2004r. w kwotach faktycznie niezapłaconych na rzecz Spółki "[...]" za 2003r., w wysokości 288.147,05zł oraz za 2004r. – 286.989.51 zł. Skarżący zauważył, iż organ odwoławczy oparł swoją analizę na wydrukach kont rozrachunków za lata 2003-2004. stanowiących uzupełnienie nadesłanych wydruków za lata 2001-2002. Odnosząc się natomiast do dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy przychodów i wydatków z lat przed spornym rokiem podatkowym, w ujęciu tabelarycznym strona podniosła, że organ odwoławczy błędnie nie skorygował wielkości "wydatków i zgromadzonego mienia" o kwoty niezapłaconych zobowiązań za 2001r. w wysokości 377.283,67zł oraz za 2002r. w wys. 229.559.91zł. Przedstawiając własne rozliczenie w tym zakresie, uwzględniające wartości wynikające z tego dowodu, skarżący wskazał, iż wystąpiła nadwyżka przychodów w kwocie 635.823,20zł, a nie – jak podał Dyrektor Izby Skarbowej - jedynie 28.979,61zł. Jako nieuzasadnione uznano również w skardze, pominięcie przez organy obu instancji po stronie przychodów za lata 2001-2002, zwróconej przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy Skarżącego w 2001r. kwoty podatku VAT w łącznej wysokości 4.752,00zł oraz w 2002r. w łącznej wysokości 9.927.70zł. Nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności ze wskazanych źródeł pokrycia wydatków w kwocie pozwalającej pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami, skarżący zwrócił uwagę na specyfikę działalności jego firmy, sprzedającej towar tylko za gotówkę i korzystającej na przestrzeni lat z odroczonych terminów płatności kredytu kupieckiego wobec firmy "[...]" . W takiej sytuacji, znaczne zobowiązania wobec wymienionego dostawcy towarów za poszczególne lata, stanowiły wystarczające środki pieniężne na finansowanie mienia prywatnego i firmy. Odnosząc się z kolei do zastosowanego przez organy obu instancji sposobu rozliczenia kwot zobowiązań wobec firmy "[...]" za 2003r. (288.147,05zł) i 2004r. (286.989,51zł), w związku z którym kwoty te uwzględniono po stronie wydatków ze znakiem "minus" jako kwoty niezapłacone w zestawieniu przychodów i wydatków za te lata, strona podniosła, że organ odwoławczy w niewłaściwy sposób zinterpretował zarzut odwołania, który faktycznie dotyczył nieuwzględnienia po stronie przychodów roku 2003 i 2004, zasobów finansowych istniejących (będących w dyspozycji skarżącego) na dzień 1 stycznia 2003r. (606.542.91zl) oraz na dzień 1 stycznia 2004r. (894.689,96zł) Powstały one bowiem w ramach kredytu kupieckiego na skutek narastających od 2001r. zobowiązań wobec firmy "[...]". Mając tym samym na uwadze treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie przez organy podatkowe, stanu zasobów pieniężnych na dzień 31.12.2003r. i tym samym na dzień 01.01.2004r., czyli na początek spornego roku, strona uznała za niezgodne ze stanem rzeczywistym. W jej ocenie, dla ustalenia zasobów finansowych posiadanych przez skarżącego na początek roku uwzględnić należało kwoty pozostałe na koniec lat poprzedzających ten rok, zachowując w ten sposób ciągłość. Tymczasem w niniejszej sprawie pominięto dochód za 2002r. w kwocie 61.542,04zł, a w samym rozliczeniu 2004r. także nadwyżkę przychodów nad wydatkami za 2003r., wykazaną na etapie I instancji w wysokości 142.895.70zł. Zdaniem skarżącego, na tle okoliczności faktycznych sprawy wątpliwości budzi również argumentacja organu mająca na celu wykazanie, iż posiadał on na dzień 01.01.2004r., poza niekwestionowanymi środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych, oszczędności gotówkowe w kwocie 60.000,00zł. Dotyczy to również ustaleń odnośnie źródeł pochodzenia wskazanej sumy pieniędzy, które organ odwoławczy bezzasadnie sprowadził do dochodów z 2003r. Przesłanki ostatecznie przesądzającej o źródle pochodzenia i wysokości zgromadzonych oszczędności nie może zaś stanowić brak w złożonych przez podatnika oświadczeniach za lata 2001-2004 danych o stanie zobowiązań i należności związanych z działalnością gospodarczą. Nie będąc zobowiązanym, skarżący nie prowadził bowiem szczegółowych kont rozrachunków z dostawcami. Z przyczyn niezawinionych przez stronę nie było też możliwe wykazanie w wymienionych oświadczeniach rzeczywistych wartości tych zobowiązań. Kwestia ta, jak podniesiono w skardze, była ponadto przedmiotem pisemnych i telefonicznych ustaleń inspektora kontroli skarbowej. Skarżący podniósł, że zebrana w tym zakresie dokumentacja pozostawała w oczywistym związku z jego oświadczeniem i dlatego nie było konieczności korygowania treści tego oświadczenia. Okoliczności te nie mogą więc przemawiać na niekorzyść strony. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł jednocześnie, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby przechowywanie przez niego w gotówce wskazanej przez niego kwoty zgromadzonego mienia w wysokości 595.121,93zł. Przeczy bowiem temu logika i zasady doświadczenia życiowego, tym bardziej, że w spornym roku P. K. zaciągnął pożyczkę w wysokości 50.000zł oraz posiadał zadłużenia w bankach. Prawidłowe, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, są również ustalenia organów odnośnie wpływu na zasoby finansowe, dokonanych w latach 2001 i 2002 przez Urząd Skarbowy, zwrotów podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma należyte ustalenie stanu faktycznego, po czym jego prawidłowa subsumpcja pod normę prawną. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest właściwe określenie zakresu praw i obowiązków strony. Zwrócić też należy uwagę, że stanowiące materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji uregulowanie art. 20 ust.3 powołanej ustawy ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określonych jako tak zwana "szara strefa", w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i wykazanie wielkości wydatków dokonanych w roku podatkowym oraz wysokości zgromadzonego mienia w roku podatkowym i latach poprzednich. Dokonując analizy materiałów sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż ustalenia poczynione przez organy obu instancji nie dają wystarczających podstaw do uznania za udowodnione, w świetle treści powołanego przepisu, braku źródeł pokrycia w ujawnionych źródłach, poniesionych przez podatnika w spornym roku podatkowym, wydatków w kwocie 2.171.375,09zł. Podkreślić należy, iż organy powinny były dokonać ustaleń w sprawie w oparciu o zestawienie tych wydatków, z wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz kolejnych latach wcześniejszych. Stosownie bowiem do treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu, czy podatnik uzyskał dochody z nie ujawnionych źródeł i czy w związku z tym organ skarbowy powinien mu wymierzyć stosowny podatek, należy uwzględniać zarówno dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, jak i dochody z lat poprzednich. Z akt sprawy wynika, iż do ustalenia dochodu spornego roku podatkowego organy przyjęły między innymi wartość zobowiązań wobec dostawcy, czyli tzw. "kredytu kupieckiego", pomniejszając o kwotę z tego tytułu wartość zgromadzonego przez podatnika mienia. Według przedstawionego na stronie 5 uzasadnienia decyzji, tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków za lata 2000-2003 wartość zasobów pieniężnych strony za te lata, według stanu na dzień 31.12.2003r. wyniosła 28.979,91zł, przy czym dokonując rozliczenia, wartość zobowiązań wobec Spółki "[...]" organy uwzględniły jedynie w odniesieniu do roku 2003r.. Z akt sprawy (wydruki kont rozrachunków za lata 2001-2004) wynika natomiast jednoznacznie, na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca i co nie było kwestionowane przez organy, że zobowiązania podatnika wobec tej spółki narastały począwszy od 2001r.. Kwota niezapłaconych w tego tytułu należności wyniosła w tamtym roku 377.283,67zł, zaś w roku 2002 – 229.559.91. W dokonanym rozliczeniu zgromadzonego mienia za te lata podatkowe kwoty te zostały jednak pominięte. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił zarzuty skargi, iż określając wartość tego mienia w oparciu o przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. organy powinny stosować jednolite kryteria dla wszystkich lat podatkowych. Jeżeli bowiem w dokonanym rozliczeniu pomniejszono wydatki spornego roku podatkowego o kwotę zobowiązań na rzecz dostawcy, stosując taki sam sposób wyliczenia dochodu w odniesieniu do roku 2003, to analogicznie organy powinny rozliczyć wcześniejsze lata podatkowe, w których zobowiązania takie również wystąpiły. Słusznym tym samym jest stanowisko strony skarżącej, iż ustalając zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania należało w oparciu o wyżej wymieniony przepis dokonać rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków podatnika za każde z kolejnych lat podatkowych. Niezasadnym jest w związku z tym, zdaniem Sądu, pominięcie opodatkowanego dochodu wynikającego z niekwestionowanego przez organy zeznania podatkowego za rok 2002 w kwocie 61.542,04zł, przy czym wyliczony na gruncie cyt. przepisu dochód na koniec każdego roku podatkowego powinien być tożsamy z dochodem na początek roku następnego. Dla prawidłowego rozliczenia koniecznym jest bowiem zachowanie ciągłości zdarzeń gospodarczych. Zaprezentowany w decyzji sposób wyliczenia poprzez przyjęcie, iż dochód na początek spornego roku podatkowego jest różny od dochodu na koniec roku 2003, ustalonego według tabeli na str. 5 decyzji na kwotę 142.896,61zł, czy też uznanie za źródło pokrycia dochodów 2004r., m.in. oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r. w kwocie 100.701,27zł, podczas gdy z wyliczenia zawartego w tej tabeli wynika nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 2000-2003, w kwocie 28.979,61zł, jawi się jako nielogiczny i nieprzekonywujący. Dowodzi też zdaniem Sądu, niewłaściwej interpretacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f.. Podkreślić zaś należy, że określenie kwoty zgromadzonych zasobów na początek spornego roku podatkowego jest na gruncie powyższego przepisu szczególnie istotne i nie może budzić wątpliwości. Wymaga jednak dokładnej analizy i rozliczenia na podstawie zebranych dowodów, dochodów uzyskiwanych przez podatnika we wcześniejszych, kolejnych latach podatkowych, z uwzględnieniem wszystkich ujawnionych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków. W świetle powyższych uwag, niewystarczającym dla udowodnienia przez organ, iż podatnik osiągał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach jest natomiast powołanie się na złożone, a faktycznie weryfikowane przez stronę w toku postępowania, oświadczenia o przychodach i wydatkach, czy też na zadłużenie podatników u osób fizycznych i w banku. Zauważyć przy tym należy, iż wbrew argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, z treści skargi nie wynika, aby podatnik podnosił, że na dzień 01.01.2004r. posiadał oszczędności w gotówce kwocie 635.823,20zł. W związku z wyliczeniem zasobów finansowych w kolejnych latach podatkowych, począwszy od postępowania odwoławczego wskazywał on natomiast na faktycznie nie poniesione w tych latach, a uwzględnione jedynie częściowo przez organ, wydatki w związku z niezapłaceniem zobowiązań wobec dostawców. W wyniku przyjęcia błędnego sposobu ustalenia przez organ zgromadzonego mienia, a w konsekwencji przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zebrany w sprawie materiał dowodowy jawi się jako niekompletny, zaś dokonana w oparciu o te dowody ocena okoliczności sprawy jest oceną dowolną. Tym samym naruszono zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, co w każdym wypadku jest uchybieniem, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących wskazanych przez podatnika opodatkowanych źródeł przychodu, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokładne ustalenie stanu faktycznego i rzeczywistej wartości mienia zgromadzonego przez stronę w poszczególnych latach podatkowych, stanowić by mogło dla organu podstawę do stwierdzenia, że kwota poniesionych przez podatnika wydatków rzeczywiście nie znajduje pokrycia w uzyskanych w danym roku i w latach poprzednich zasobach majątkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy udowodnienie tezy o braku środków na dzień 01.01.2004r. mogłoby nastąpić jedynie po przeprowadzeniu przez organ ponownej analizy wszystkich przychodów i wydatków strony za kolejne lata 2000-2003, z zastosowaniem jednolitych kryteriów. Badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ ustalenia faktyczne pominęły tę zasadniczą kwestię, zaś ocena zebranych dowodów sprowadzała się do wysnucia wniosków ze składanych przez podatnika oświadczeń majątkowych, po czym odwołania się do zasad doświadczenia życiowego, czy logiki działania. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został tym samym na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, co narusza zarówno powołany wyżej przepis prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Sąd w składzie orzekającym nie podzielił jednocześnie zarzutów skargi odnośnie pominięcia przez organ po stronie przychodów, otrzymanych przez P. K. zwrotów podatku VAT. W tym zakresie Sąd uznał za słuszną obszerną argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do wysokości stanowiącego źródło pokrycia wydatków 2004r., mienia zgromadzonego przez podatników w tym roku oraz wcześniejszych latach podatkowych i mając na uwadze, że decydujące znaczenie w okolicznościach sprawy ma ustalenie stanu oszczędności podatnika na dzień 01.01.2004r., poprzez rozliczenie kolejnych lat podatkowych z uwzględnieniem wszystkich ujawnionych przychodów i wydatków i z zastosowaniem jednolitych kryteriów. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.