III SA/Wa 657/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.); dalej "ord. pod.", a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. (dalej "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] określającą kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. 2. Z akt sprawy wynika, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie spółki przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, stwierdzono deklarowanie przez spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej sprowadzanych do Polski towarów w postaci farmaceutyków poprzez nie ujawnienie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzone towary na mocy umowy z dnia 12 grudnia 1997 r. Na podstawie analizy dokumentów ustalono, że do zgłoszeń celnych, wg których procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym obejmowano towary w postaci farmaceutyków, firma deklarowała wartość celną na podstawie wystawionych przez kontrahenta faktur handlowych. Następnie dokonywane były korekty (obniżenie płatności wynikających z faktur handlowych importowych) zmniejszające zobowiązania wobec tego kontrahenta. Rabaty występujące na fakturach nie były uwzględniane przy określeniu wartości celnej według zgłoszeń celnych dokonanych między innymi w 1999 r. Organy celne zakwestionowały wykazaną przez skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 maja 2004 r. oddalił skargę skarżącej w sprawie określenia wartości celnej importowanych towarów. Mając na uwadze powyższe decyzje, w których zgłoszenie celne SAD zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, organ celny wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tych towarów, co wpłynęło na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.). 3. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie i przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru w wysokości podanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. W odwołaniu zarzucono decyzji: a) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oraz art. 120 ord. pod. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku ustawy o VAT z 1993 r", pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania zaskarżonej obecnie decyzji; b) naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji niezgodnej z: – art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, ponieważ decyzja organu celnego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego Spółki za nieprawidłowe, została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji, – art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez B. w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych, – art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. — Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, – § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. — Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. Skarżąca nie zgadzając się z oceną organu celnego, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stwierdziła, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT była prawidłowa, a organ celny niezasadnie określił nową podstawę, a także nową kwotę samego podatku w wysokości innej niż podana w zgłoszeniu celnym. Ponadto skarżąca argumentowała, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu jej wydania, tj. na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., które przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r. W ocenie skarżącej oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Zauważyła, że zarówno przepis art. 11 ust. 2, jak i przepis art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu przez ten organ o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. — przeciwnie niż przepisy celne (ustawa z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające Prawo celne) — nie zawierała żadnych regulacji odnośnie kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy podatkowe powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca dodała, że organ celny nie wskazał w uzasadnieniu decyzji okresu, z jakiego zastosował przepis art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. w podanym przez niego brzmieniu, co oznacza naruszenie art. 210 § 4 ord. pod. w zakresie zaniechania uzasadnienia dokonanego wyboru wersji wspomnianego przepisu. Ponadto skarżąca rozważyła konsekwencje potraktowania powołanego przepisu jako przepisu prawa materialnego, co prowadziłoby do konieczności zastosowania przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego — czyli w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Przepis art. 11 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie uprawniał natomiast organu celnego do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli organ ten stwierdził w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku zostały wykazane nieprawidłowo. W ocenie skarżącej, organ wybrał natomiast opcję pośrednią i wydał decyzję na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie uzasadniając z jakich powodów orzekał w sprawie na podstawie powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w podanym wyżej okresie. Skarżąca wskazała również, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów została prawidłowo określona na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. w oparciu o wartość celną powiększoną o należne cło, a zaskarżona decyzja oparta została na wadliwych ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszeń prawa proceduralnego, decyzjach organów celnych odnośnie obniżenia wartości celnej. 4. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniach wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) – powoływanej dalej jako "kodeks celny" - wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym jest określenie zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ celny w rozpatrywanych sprawach zasadnie skorygował podstawy opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśniono, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykonania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów o usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, co miało miejsce w niniejszej sprawie i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania). Za podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru, a Dyrektor Izby Celnej w W. szczegółowo ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2003r., a prawidłowość postępowania organów celnych potwierdził później Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny sąd Administracyjny w wyrokach oddalających skargi. Ponieważ niniejsza decyzja dotyczy kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, ponieważ wątek ten został już rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie uchylonego mocą art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r o podatku od towarów i usług , z dniem 1 maja 2004 r. - art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III S.A./Wa 3249/05 z dnia 09.02.2006 r., w którym Sąd wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. W konsekwencji art. 11 ust. 2, będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Jednocześnie wskazano wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006r. sygn. akt VSA/Wa 2292/05, w którym stwierdzono, że "identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa." W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie błędnie wskazano w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2, 4 ustawy o VAT z 1993r. zamiast art.33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2, 4 ustawy z 2004r., jednak nie można w tym przypadku stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem ta istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 nowej ustawy o podatku od towaru i usług z 2004r., które odpowiadają treści nieobowiązujących przepisów. Podkreślił również, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. 5. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z przepisami art. 11 ut. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniach skargi wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT, które stosuje się bezpośrednio. Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego odział zamiejscowy w Łodzi z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002 i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a)). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu, nie można uznać, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. Wprawdzie, wskazać należy, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w nowej ustawie o podatku od towarów i usług stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc błędne powołanie w decyzjach pierwszoinstancyjnych nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Dyrektor Izby Celnej utrzymując decyzje Naczelnika Urzędu Celnego powołał przepis art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w przedmiotowych stanach faktycznych. Nie sposób też podzielić stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi ostatecznymi decyzjami, co jest niesporne miedzy stronami, organy orzekające w niniejszych sprawach podatkowych zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Zdaniem Sadu za nietrafny uznać należy zarzuty skarg, iż organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i celu tego nie osiągnęła. Jednakże Skarżąca zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organy podatkowe były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a więc tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, stwierdzając, że skargi na uwzględnienie nie zasługują, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.