II FSK 406/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 931/07 w sprawie ze skargi J. B. "B." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za poszczególne dekady od marca do grudnia 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 931/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2005 r. w przedmiocie określenia J. B. zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne dekady od marca do grudnia 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlegają nie wszystkie gry, lecz tylko te, które zostały wymienione w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a więc takie, które są urządzane i prowadzone według zasad określonych w ustawie przez podmioty wyraźnie w niej wskazane. Sąd wskazał nadto, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o grach działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o grach, loterie fantowe, gry bingo fantowe i loterie promocyjne mogą być urządzane przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na podstawie udzielonego zezwolenia. Wskazując na regulacje art. 24 ust.1, art. 25, art. 26 ust.1, ust. 2-4, art. 27 ust.1, art. 32, art. 33, art. 28 ust. 1 i 2, art. 38, art. 35 ust. 1, art. 36 ustawy o grach, Sąd stwierdził, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych wymaga zezwolenia Ministra Finansów, a podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest ponadto spełnić szereg obowiązków, o których mowa w/w przepisach. Z przepisów tych niewątpliwie wynika, że działalność polegająca zarówno na urządzaniu, jak i prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych, w tym gier na automatach losowych jest działalnością podlegającą szczególnej reglamentacji prawnej tzn. jest kontrolowana przez państwo m.in. za pomocą udzielanych zezwoleń. Takie zezwolenie w odniesieniu do gier w automatach losowych może być udzielone tylko spółce kapitałowej, co wyraźnie wynika z powołanych przepisów rozdziału 3 - "udzielanie zezwoleń". Zatem tylko taka działalność, która spełnia wskazane wymogi podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych co do opodatkowania osoby fizycznej prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier w automatach losowych. Nie można bowiem przy interpretacji art. 40 ust. 1 ustawy o grach, pomijać przepisu art. 5 ust. 1 tej ustawy, który wyraźnie precyzuje, że podmiotami, które prowadzą działalność w zakresie gier w automatach losowych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Przy interpretacji tego przepisu należy wziąć pod uwagę także pozostałe przepisy ustawy grach. Stąd też owo wyrażenie należałoby raczej interpretować jako możliwość wyboru pomiędzy jedną ze wskazanych dwóch form organizacyjno-prawnych. Prowadzona w 1999 r. przez J. B. działalność polegająca na udostępnianiu we własnym imieniu w miejscach publicznych automatów do gier wydzierżawionych od innego podmiotu PHU "O." nie podlega podatkowi od gier. Fakt stwierdzenia przez Ministra Finansów decyzją z dnia 26 sierpnia 2004 r., że gry prowadzone na automatach losowych należących do firmy O. są grami losowymi w rozumieniu ustawy nie oznacza, że skarżący ma obowiązek odprowadzeniu podatku od gier. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił wyrokowi Sąd pierwszej instancji: I. naruszeniu przepisów prawa postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., tj.: - art. 145 1 pkt 1 lit a w związku z 2 p.p.s.a. w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (D.U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650) poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 40 ust. 1 w/w ustawy z 29 lipca 1992 r., wobec powyższego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, II. naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 40 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, podlegają wyłącznie podmioty będące spółką z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółką akcyjną, podczas gdy z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od gier podlega każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier losowych. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną błędny jest pogląd Sądu, że "opodatkowaniu podlegają nie wszystkie gry, lecz tyko te, które zostały wymienione w ustawie", a więc takie, które są urządzane i prowadzone według zasad określonych w tej ustawie przez podmioty wyraźnie w niej wskazane". W pierwszej kolejności należy wskazać, iż katalog gier losowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 9 nie jest zamknięty, gdyż uprawnienie do rozstrzygania, czy dana- gra nie wymieniona w punktach 1-9 przepisu art. 2 ust,1 ustawy o grach losowych jest grą losową czy też nie, ustawodawca przekazał Ministrowi Finansów, który w drodze decyzji administracyjnej rozstrzyga o charakterze danej gry lub zakładu wzajemnego (art. 2 ust. 3 ustawy o grach). Zdaniem skarżącego, prowadzenie gier na automatach losowych zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 6, art. 40 ust. 1 i 2 podlega zawsze opodatkowaniu. Jedynie art. 40 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 wyłącza od opodatkowania podatkiem od gier urządzanie loterii promocyjnych. Konsekwencją tego jest to, że decyzje organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji są decyzjami prawidłowymi, i uchylenie ich mocą zaskarżonego wyroku jest niezasadne. Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia działalności. Obowiązek podatkowy w tym podatku, kończy się z chwilą zaprzestania wykonywania działalności. Brak jest podstaw do tego by rozpoczęcie i zaprzestanie wykonywania działalności ograniczać tylko do działalności opartej na udzielonym zezwoleniu. Wprawdzie z art. 3 ustawy o grach wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, to jednak przepis ten ma wyłącznie charakter "karny" a nie podatkowy. Wiązać go bowiem należy z przepisami o formie organizacyjno-prawnej (art. 5 ust. 1 ustawy o grach), zezwoleniu i regulaminie (art. 13 ust.1, art. 24 ust. 1 ustawy o grach), a w konsekwencji z przepisami karnymi tj art. 107 i art. 108 kodeksu karnego skarbowego "kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową zakład wzajemny, grę na automacie lub grę na automacie o niskich wygranych, podlega karze...",a nie przepisami podatkowymi, którymi są art. 40 i następne ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skarżący podniósł, że przepis art. 40 ust. 1, 2 i 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych precyzyjnie wskazuje, że "podmioty urządzające gry (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier", a nie, że podmioty. o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, czy podmioty, które uzyskały zezwolenie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że chodzi o każdy podmiot, który urządza grę bez względu na jego formę organizacyjno prawną. Podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć kategorię podatników tylko do spółek kapitałowych jak czyni to w art. 44 i art. 14 ustawy, to niewątpliwie użyłby podobnych wyrażeń także i w art. 40 ust. 1 ustawy, bądź rozróżniłby w przepisie obowiązek podatkowy podatników urządzających gry cylindryczne, gry w karty, gry na automatach losowych, gry w bingo pieniężne (art. 5 ust. 1 ustawy o grach) i obowiązek podatkowy podatników urządzających loterie fantowe, gry w bingo fantowe, loterie promocyjne (art. 6 ust. 1). Zatem przepis art. 40 ust.1 tej ustawy nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia. Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż strona przeciwna prowadziła działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu we własnym imieniu w miejscach publicznych (lokalach gastronomicznych i rozrywkowych) m.in. automatów do gier wydzierżawionych od PHU "O." M. G.. Gry prowadzone na tychże automatach spełniły ustawowe znamiona gry losowej - gry w automatach losowych, co potwierdził w decyzji Minister Finansów. Powyższe oznacza, że J. B. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach losowych, co z uwagi na brzmienie art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oznacza, że ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu podatku od gier. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko skarżącego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1240/05, w którym Sąd wskazał, że "organ kontrolujący w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdził, iż w 1999 r. prowadził on działalność w zakresie gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Na prowadzenie tej działalności podatnik nie posiadał stosownego zezwolenia. (...) Co do zasadności opodatkowania działalności podatnika za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych". Wskazał także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1928/04 (Lex nr 176680), w którym Sąd stwierdził m.in., że "przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, iż prawidłowa wykładnia art. 5 ust.1, art. 40 ust.1, art. 45 ust.1 pkt 5 i art. 9 pkt 1 lit b u.g.z.w. z uwzględnieniem art. 4 2, art. 5 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna nieposiadająca zezwolenia i urządzająca nielegalnie gry na automatach losowych nie jest podatnikiem podatku od gier ponieważ nielegalne prowadzenie działalności nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego ani też zobowiązania podatkowego. (...) Zwrócił uwagę na to, że wprawdzie ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych w art. 5 ust. 1 stwierdza, że działalność w zakresie gier w automatach losowych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczona odpowiedzialnością (...) a zgodnie z przepisem art. 7 urządzanie gier w automatach losowych jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry lub salonach gry na automatach losowych, to z przepisów tych wcale nie wynika, że forma spółki kapitałowej jest wyłączną formą urządzania gry w automatach losowych oraz, że zabronione jest urządzanie i prowadzenie tych gier przez osoby fizyczne. Przepis art. 5 ust.1 słowa wyłącznie używa tylko w stosunku do rodzaju akcjonariuszy (udziałowców) spółki kapitałowej. Zatem przedmiotowe przychody z gier w automatach losowych nie mogą być uznane za przychody prawnie zakazane lecz przychody uzyskane bez zachowania prawem przewidzianych warunków, tj. zezwolenia, a wiec uzyskane wbrew przepisom ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w jego uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Uwzględnia ono zasady (dyrektywy) poprawnej wykładni prawa, w tym konsekwencje uregulowania ukształtowanego przepisem art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że zakresu (pola) obowiązku podatkowego nie można domniemywać, czy też określać w drodze zabiegów interpretacyjnych. Przeciwnie, jakiekolwiek, wyłaniające się na tym tle wątpliwości należy rozstrzygać przyjmując, że ustawa powinna w sposób wyraźny wskazywać ten zakres. Z tych względów jako całkowicie uzasadniona jawi się teza wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podlegają nie wszystkie gry, lecz tylko te, które zostały wymienione w ustawie (te, które są urządzane i prowadzone według zasad sprecyzowanych przez ustawodawcę i przez podmioty przez niego wyliczone). Ustalając znaczenie normy wyprowadzanej z art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, nie wolno pomijać treści art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wskazuje on, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w automatach losowych, gry bingo pieniężnej oraz zakładów wzajemnych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której akcjonariuszami (udziałowcami) są wyłącznie osoby krajowe, nie będące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych w rozumieniu przepisów o spółkach z udziałem zagranicznym. Unormowanie to jest przejawem daleko idącej reglamentacji w analizowanej sferze działalności, o czym przekonuje również treść dalszych przepisów ustawy. W myśl jej art. 24 ust. 1, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych wymaga zezwolenia Ministra Finansów. Ubiegający się o takie zezwolenie podmiot musi spełniać określone w sposób szczegółowy warunki, a co więcej – ciążą na nim dodatkowe obowiązki, m. in. powinność złożenia stosownego zabezpieczenia (art. 38 ustawy). Należy ponadto podkreślić, że stosownie do art. 3 ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, dozwolone jest wyłącznie na zasadach wskazanych w ustawie. Wykonanie określonych przepisami ustawy obowiązków zabezpieczają sankcje karne – art. 107 i 108 kodeksu karnego skarbowego. Operowanie przez państwo zakazem, wspartym odpowiednimi sankcjami karnymi powoduje, że prowadzona wbrew temu zakazowi działalność nie może być traktowana jako podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Konsekwencją prawną takiej działalności jest wymierzenie w przewidzianym przez prawo trybie stosownej kary, a nie jej opodatkowanie, które byłoby niczym innym, jak wyrazem swoistej, podważającej autorytet prawa, hipokryzji. Przyjęcie tezy, że przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych trzeba interpretować w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że podmiotem urządzającym gry w automatach losowych mogły być – w stanie prawnym obowiązującym od stycznia do października 2000 r. – tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skoro tak, to jedynie one podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od gier. Nie były mu natomiast podległe osoby fizyczne, które – w świetle przepisów powoływanej uprzednio ustawy – nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie gier w automatach losowych (prowadziły taką działalność wbrew obowiązującemu zakazowi, narażając się na uruchomienie odpowiedniej sankcji karnej). Z tych powodów, nie sposób uznać za trafne twierdzenia, do którego odwołano się w skardze kasacyjnej, przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1928/04 (LEX nr 176680), iż przepis art. 40 ust. 1 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych "nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia". Wbrew temu co zauważył w nim Sąd, w analizowanej sytuacji można mówić o istnieniu zakazu podejmowania (prowadzenia) określonej działalności, o czym przekonuje brzmienie wymienionych wcześniej przepisów kodeksu karnego skarbowego ("kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, zakład wzajemny, grę na automacie lub grę na automacie o niskich wygranych, podlega karze..."). Wobec powyższego, skoro zaskarżony wyrok nie naruszył przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, czego następstwem byłoby naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 p.p.s.a., zaś przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji argumentacja całkowicie przystaje do rozpatrywanego stanu prawnego, na mocy art. 184 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.