II FSK 102/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 339/07 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. i T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 102/08 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 339/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2000 roku. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 grudnia 2006 r. określono skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W dniu 10 stycznia 2007 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 15 grudnia 2006 r. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w Wojewódzkim Zarządzie Melioracji i Urządzeń Wodnych w B., tj. w miejscu pracy T. W., osobie upoważnionej do odbioru korespondencji to jest B. K. Termin do zaskarżenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. upłynął zatem w dniu 29 grudnia 2006 r., zaś odwołanie wniesiono 10 stycznia 2007 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku sądowej kontroli objętego skargą postanowienia wskazał, że nie narusza ono prawa. Sąd w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że doręczenie pisma w jednym z miejsc wskazanych w § 2 art. 148 Ordynacji podatkowej, w tym również w miejscu pracy adresata do rąk pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji, nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia korespondencji w miejscach wskazanych w § 1 cytowanego przepisu. Mając powyższe na względzie Sąd stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. została skutecznie doręczona w sposób zastępczy w dniu 15 grudnia 2006 r. w miejscu pracy skarżącego, inspektorowi do spraw osobowych B. K. Skład orzekający zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się notatki służbowe sporządzone przez pracowników urzędu skarbowego, to jest E. G. w dniu 29 listopada 2006 r. i w dniu 5 grudnia 2006 r., oraz I. P. w dniu 15 grudnia 2006 r., z których wynika, że kierownik Działu Organizacyjno Prawnego i Kadr A. G. poinformowała pracowników, iż podczas nieobecności sekretarki, która przebywa na zwolnieniu lekarskim, wszystkie osoby zatrudnione w jej dziale, w tym urzędujące w danym dniu w sekretariacie, są upoważnione do odbioru korespondencji składanej w Wojewódzkim Zarządzie Melioracji i Urządzeń Wodnych w B.. Powyższe przeczyło, zdaniem Sądu, twierdzeniom skarżącego, że pracownicy organu podatkowego doręczając (zastępczo) sporne decyzje nie sprawdzili, czy pracownik odbierający korespondencję w sekretariacie Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w B. został do tego upoważniony. Sąd zaakcentował jednocześnie, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym mowa art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podjęła się odebrania pisma, o czym świadczy adnotacja uczyniona na potwierdzeniu odbioru oraz firmowa pieczątka nagłówkowa, datownik, pieczątka imienna oraz czytelny podpis, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu pracodawcy nie może nasuwać żadnych uzasadnionych wątpliwości. 3. W skardze kasacyjnej T. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polegać ono miało na błędnej i niepełnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez zaakceptowanie przez Sąd poglądu organu, że jego pracownicy dokonali prawidłowego doręczenia decyzji, gdy w rzeczywistości skutek taki nie nastąpił, gdyż osoba, która podpisała jej odbiór nie była do tego upoważniona, a ocena tego faktu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uchybienie wskazane powyżej polegać też miało na błędnym ustaleniu przez Sąd stanu faktycznego poprzez brak oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności złożonego przez stronę oświadczenia A. G. na okoliczność wskazania i określenia, kto w zakładzie pracy został ustanowiony do odbioru korespondencji, gdy dowód ten zaprzeczał innemu dowodowi w postaci rzekomo sporządzonych notatek przez pracowników organu, na podstawie których to Sąd przesądził o oddaleniu skargi. Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucił w ramach tej podstawy kasacyjnej uchybienie art. 148 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu dowolności w doręczaniu decyzji przez organ z pominięciem kolejności wynikającej z treści tej normy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i odpowiedzi na skargę nie było wzmianki o notatce pracownika organu podatkowego, sporządzonej po rozmowie z A. G. Skarżący zwrócili uwagę, że w toku postępowania całkowicie pominięto załączone do odwołania oświadczenie A. G., które przeczyło informacjom zawartym we wspomnianej notatce. Zdaniem skarżącego dokonana przez Sąd ocena legalności postępowania organu była pobieżna i niepełna. Niedopuszczalne było, w ocenie skarżącego, uznanie za prawidłowe doręczenie pisma stronie w jej miejscu pracy w dniu 15 grudnia, w sytuacji gdy organ miał jasną i konkretną informację, iż od co najmniej 28 listopada adresata nie ma w pracy, gdyż wykorzystuje zaległy urlop za 2005 i 2006 rok i nie będzie go do końca roku. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił ponadto, że doręczanie decyzji podatkowych powinno być dokonywane według kolejności wynikającej z art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega ona oddaleniu. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 punkt 1), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 punkt 2). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem w sposób skuteczny opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Nie zasługują jednak one na uwzględnienie. Zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. należy oddalić. Po pierwsze, Sąd zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za trafne. Przepis ten nie nakłada natomiast na sąd administracyjny badający zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych obowiązku ustalania stanu faktycznego. Natomiast naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest także pozbawione oceny prawnej zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni wskazanego wyżej przepisu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i sposobu jego zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Sąd wskazuje dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które opiewało się dokumentach urzędowych jakimi były notatki służbowe sporządzone przez pracowników organu podatkowego. Po drugie, za wadliwy należy uznać sposób powiązania zarzutu uchybienia treści art. 141 § 4 z przepisem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Ten ostatni wyraźnie wskazuje na obowiązki sądu sprowadzające się do wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że zakres rozpoznania sądu administracyjnego pierwszej instancji, realizującego kontrolę zaskarżonego orzeczenia, kształtowany jest materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy, który na jego podstawie ustalił stan faktyczny w danej sprawie. Zgodnie więc z dyspozycją art. 133 § 1 u.p.p.s.a. zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie ustalenie, czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym zgromadzony został w sposób, jaki odpowiada wzorcom zawartym w przepisach art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz ogólnych zasadach postępowania. Natomiast z przepisu tego nie wynika, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, aby sąd administracyjny miał obowiązek ustalania stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, iż błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono polegało na braku oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ocena taka znajduje się bowiem w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dotyczy ona zarówno stanu faktycznego, jak wykładni przepisów prawa procesowego, to jest art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także kwestii zastosowania tego przepisu jako podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2007 roku. Sąd uzasadnił przy tym jakie elementy stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, zaakceptował podczas sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, uznając, że decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. doręczono w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, wypełniając w ten sposób dyspozycję normy art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Były nimi notatki służbowe sporządzone przez pracowników urzędu skarbowego, które Sąd uznał za wiarygodne, natomiast strona skarżąca zasadności tego stanowiska nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. Należy zwrócić uwagę, iż skuteczność doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależniona została od domniemania prawnego sformułowanego w tym przepisie. Przepis ten nakazuje bowiem przyjęcie faktu poszukiwanego, a więc doręczenia pisma stronie postępowania podatkowego na podstawie innego faktu, to jest doręczenia tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wyłącza przy tym możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego. Oznacza to jednak przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania. Podatnik chroniąc swój interes prawny powinien więc wskazać, pod rygorem niekorzystnych dla siebie skutków procesowych, na okoliczności przemawiające za nie doręczeniem pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, podważając w ten sposób podstawę faktyczną tego domniemania lub w inny sposób wzruszyć to domniemanie. Jednakże treść skargi kasacyjnej nie zawiera zarzutów wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w ten sposób, iż uchyliły się one od przeprowadzenia dowodu przeciwnego wskazującego na brak podstawy faktycznej domniemania umożliwiającej sformułowanie wniosku, iż decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. doręczono w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji w dniu 15 grudnia 2006 r., a nie w dniu późniejszym to jest 3 stycznia 2007 r. Brak ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oświadczenia A. G., to jest kierownika Działu Organizacyjno Prawnego i Kadr Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w B., co do okoliczności stwierdzonych w notatkach służbowych sporządzonych przez pracowników urzędu skarbowego na temat upoważnienia do odbioru korespondencji składanej w tym zakładzie pracy, dla których źródłem była wypowiedź tej samej osoby, nie świadczy jeszcze o składaniu wniosków dowodowych w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2000 roku, w celu przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Natomiast z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił znaczenie dowodowe oświadczenia A. H. odmawiając mu wiarygodności z powodu udzielania, podczas czynności doręczenia zastępczego pracownikom organu podatkowego, informacji odnośnie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Dla skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i dowodowych wskazujących na brak doręczenia zastępczego pisma zawierającego decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc podstawy domniemania niezbędne było zatem wskazanie przez stronę skarżącą dowodów przeciwnych, a więc takich które świadczyły by w sposób konkretny o tym, że osoba odbierająca decyzję i inne pisma nie była do tego w ogóle upoważniona, nie miała możliwości dokonania adnotacji na potwierdzeniu odbioru z powodu braku dostępu do pieczęci nagłówkowej (czołowej), datownika, pieczęci imiennej i innych urządzeń biurowych lub nie była zatrudniona w miejscu pracy adresata, itp. W takim wypadku organ podatkowy uprawniony był do dopuszczenia dowodu przeciwieństwa nawet jeśli towarzyszyło by mu przekonanie, że fakt który domniemanie prawne nakazuje przyjąć za ustalony nie odpowiada prawdzie. Wniosku o przeprowadzenie dowodu przeciwnego skarżący jednak nie złożył i nie wskazał w trakcie postępowania na wiarygodne dowody przeciwne. Uchylił się w ten sposób od ciężaru dowodu związanego z możliwością wzruszenia domniemania doręczenia. Dzięki temu domniemanie prawne doręczenia, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostało skutecznie obalone. Za pozbawione uzasadnienia uznać natomiast należy zarzuty naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a w ten sposób, że nie dostrzegł on uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie uzasadnił bowiem w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Nie powiązał również treści uzasadnienia skargi kasacyjnej z dyspozycją poszczególnych norm procesowych zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w art. 121 Ordynacji podatkowej, bez wskazania w odniesieniu do tej ostatniej jednostki redakcyjnej, o jaki konkretnie przepis chodzi, czy ujęty w § 1 czy § 2. Nie wskazano również na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Natomiast za uzasadnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie może służyć brak ustosunkowania się podatkowego organu odwoławczego do treści regulaminu organizacyjnego Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w B. Dokument ten bowiem nie był przedmiotem oceny w badanej sprawie. Natomiast o jego udostępnienie zwrócono się w toku innego postępowania. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji polegający, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 148 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę autora skargi kasacyjnej, iż przepisy tam zawarte nie tworzą norm materialnego prawa podatkowego. Wskazuje na to choćby usytuowanie ich w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym Postępowanie podatkowe. Rozdział 5 zatytułowany Doręczenia z kolei szczegółowo reguluje sposoby doręczania pism, podmioty którym się je doręcza, miejsce doręczania pism osobom fizycznym i wiele innych kwestii proceduralnych. Rozpoznając tak sformułowane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż skarga kasacyjna powinna spełniać określone wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 49 § 1 u.p.p.s.a., jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. Przytoczenie więc właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).