III SA/Wa 560/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę 1. T. M. dalej: "skarżący" zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego części przychodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw. Zgodnie z wymogami określonymi w art.14a § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60); dalej "ord. pod." skarżący przedstawił. 1) Stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że od czerwca 2004 r. skarżący był pracownikiem S. S.A. - Oddział Polsce bezpośrednio realizując cel programu finansowego. Przedsięwzięcie I. Nr [...] "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." było w 53% finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ramach Przedsięwzięcia wyłoniono Kontrakt [...] na usługi Inżyniera, który realizuje Konsorcjum S. i P.. 2) Pytanie: czy będąc pracownikiem firmy S. skarżący był uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia bez konieczności potrącania podatku dochodowego. 3) Własne stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem skarżącego, ponieważ zarówno Kontrakt "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." jak i Kontrakt [...] były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a skarżący został bezpośrednio zatrudniony przy realizacji Kontraktu, to uzyskane dochody zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części faktycznie finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy (53%). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.f.") wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Skarżący oświadczył, że we wnioskowanej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. nie potwierdził stanowiska skarżącego i uznał, że jest ono nieprawidłowe. Organ podatkowy powołała przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wyjaśniając, że zwolnienie od podatku dochodowego adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dotyczy to zarówno dochodów pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy np. zlecenia, umowy o dzieło zawartej z podmiotem, który "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc, a której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu. W ocenie organu pierwszej instancji dochody kolejnych podatników, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zlecił wykonanie określonych czynności, zostały wyłączone ze zwolnienia (np. podwykonawcy). Skarżący został zatrudniony jako specjalista w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót przez firmę S. tworzącą z partnerem belgijskim konsorcjum powołane dla realizacji przedsięwzięcia "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.", finansowanego z funduszu I. Konsorcjum otrzymuje środki pomocowe od Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w G. Organ podatkowy zauważył, że ze strony miejskiego serwisu internetowego Miasta G. wynika, iż beneficjentem dotacji unijnej w zakresie największego zadania dofinansowanego z funduszy Unii Europejskiej przy realizacji rozbudowy i modernizacji systemu kanalizacyjnego, dostosowania gospodarki ściekowej do standardów europejskich oraz poprawy stanu środowiska w dorzeczu rzeki Kłodnicy a przez to poprawę czystości rzeki O. jest Miasto G., które w styczniu 2004r. przekazało realizację Projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w G. (dalej PWiK). W ocenie organu podatkowego PWiK jest "pierwszym" podmiotem, który uzyskał bezzwrotną pomoc unijną. Takiego statusu nie ma firma S., a w konsekwencji wynagrodzenia jej pracowników nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. 3. Na powyższe postanowienie skarżący złożył w dniu 7 sierpnia 2006 r. zażalenie, podkreślając, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ustawodawca nie wskazał, że jedynie "pierwszy" otrzymujący pomoc wypełnia dyspozycję powołanego przepisu. Zwrócił również uwagę, że firma S. SA Oddział w Polsce otrzymała środki pomocowe od ich dysponenta (P.). Beneficjent dotacji unijnej – Miasto G. – dokonał cesji na rzecz P., które tym samym stało się dysponentem tej dotacji. W ocenie skarżącego zaświadczenie wystawione przez S. Oddział w Polsce potwierdza, że skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Ponadto w piśmie z dnia 25 października 2006 r. skarżący zarzucił organom nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, ponieważ w jego trakcie organy nie żądały od skarżącego dodatkowych dokumentów. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zażalenia strony i decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił zmiany postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż beneficjentem pomocy z Funduszu Spójności jest Miasto G., a instytucją odpowiedzialną za realizację i dysponentem środków pomocowych jest Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w G.. W ramach realizacji projektu został zawarty kontrakt z Konsorcjum firm S. i P.. Skarżący został zatrudniony w S. S.A. - Oddział Polsce i z tego tytułu bierze udział przy realizacji Kontraktu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.". W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w S. – Odział Polsce nie korzystają za zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Organ podatkowy stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ustalono stan faktyczny, dlatego przedkładanie dodatkowych dokumentów w sprawie nie było konieczne. 5. Powyższą decyzję zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze argumentowano, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe jest błędne i wynika z nieprawidłowej (zawężającej) wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W ocenie skarżącego poza sporem jest, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została jedna przesłanka wskazana w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. albowiem środki stanowiące dochód pochodzą z Funduszu Spójności przyznanych w ramach programu I.. Organ podatkowy nie prawidłowo natomiast przyjął, że zwolnienie z podatku ogranicza się jedynie do podmiotów, które "pierwsze" otrzymały bezzwrotną pomoc. Według skarżącego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie wskazuje, aby intencją ustawodawcy było różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów, które bezpośrednio realizują cele, dla których przyznane zostały środki pomocowe. W szczególności ustawodawca nie przesądził, aby zwolnienie przysługiwało jedynie podatnikom związanym stosunkiem prawnym z określonymi podmiotami ("pierwszymi") 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Podkreślenia na wstępie wymaga, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika zaś, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie (pkt 1), lub z urzędu, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (pkt 2). Stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej do obowiązków wnioskodawcy należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, dlatego podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji. Oznacza to, że obowiązkiem organu pierwszej instancji jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, ale w zasadzie tylko wówczas, gdy przedstawiony przez niego we wniosku stan faktyczny jest niezrozumiały albo do tego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis materialnoprawny. Nie należy natomiast do obowiązków organu podatkowego konieczność wzywania wnioskodawcy do dalszego precyzowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego, jeżeli jest on dla organu zrozumiały i możliwa jest ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej). Pokreślić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2006 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (określenie w szczególności beneficjenta środków pomocowych, czy firma S. bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przedstawienie dokumentów potwierdzających status firmy) i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy natomiast wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez odstąpienie od wezwania strony do przedstawienia dodatkowych dokumentów. Zwrócić uwagę należy, że prowadzące postępowanie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organy podatkowe, nie prowadzą postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w przypadku prowadzenia postępowania wymiarowego, kiedy to na organach ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego był zrozumiały i nie wymagał dodatkowego uzupełniania. Umożliwiał również organowi pierwszej instancji dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. 10. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego przypomnieć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. stanowił, że: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi wątpliwości fakt, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przechodząc do szczegółowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. stwierdzić należy, iż w przepisie tym mowa jest o: - podmiocie udzielającym pomocy ( np. Unii Europejskiej), - trybie przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, - odbiorcy bezpośrednim pomocy (np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który rozdziela tę pomoc, -odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, -wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych wykonujących czynności zlecane przez odbiorców pomocy. W powołanym przepisie wyróżniono zatem trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorca pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy i ta kategoria podmiotów bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych im przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. 11. W sprawie niniejszej S. otrzymała środki pomocowe (83 %) na realizację rozbudowy i modernizacji systemu kanalizacyjnego, dostosowania gospodarki ściekowej do standardów europejskich oraz poprawy stanu środowiska w dorzeczu rzeki K. a przez to poprawę czystości rzeki O. (Projekt "Modernizacja gospodarki ściekowej w G.") od ich dysponenta, tj. P. Sp. z o.o., któremu realizację projektu przekazało Miasto G.. Skarżący w niniejszej sprawie – T. M. został zatrudniony w Spółce S. przy realizacji projektu "Modernizacja gospodarki ściekowej w G." jako specjalista w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót. W jego ocenie zwolnienie podatkowe z 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f odnosi się do pracownika wykonawcy robót, któremu przyznano środki pomocowe, ponieważ pracując przy wykonywaniu kontraktu, bezpośrednio realizuje też cel programu na realizację którego środki pomocowe zostały przyznane. 12. Sąd w składzie niniejszym nie podziela prezentowanego przez skarżącego poglądu. Zauważyć bowiem należy, że skarżący nie jest zarówno podmiotem otrzymującym środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej), jak i nie jest podmiotem, któremu za pośrednictwem takiego podmiotu przyznano pomoc. Skarżący nie został wymieniony jako odbiorca pomocy ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto nie jest on bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu była rozbudowa i modernizacja systemu kanalizacyjnego, dostosowanie gospodarki ściekowej do standardów europejskich oraz poprawy stanu środowiska w dorzeczu rzeki K. oraz poprawa czystości rzeki O.. Skarżący nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może on jedynie swą pracą przyczynić się do budowy, jednakże to ktoś inny zrealizuje całe zamierzenie. Podkreślić należy, że skarżący będąc zatrudnionym w firmie S. na stanowisku specjalisty w zakresie kosztorysowania i obmiarów robót otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną pracę. Otrzymywanej przez niego zapłaty nie można utożsamiać z kategorią środków na modernizację gospodarki ściekowej w G.. Będąc pracownikiem firmy, która realizuje projekt, otrzymuje wynagrodzenie od tego przedsiębiorstwa, nie zaś od organu rozdzielającego środki pomocowe na rozbudowę i modernizację systemu kanalizacyjnego. Pogląd powyższy znajduje poparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 września 2003 r., sygn. III SA 2667/01 (LEX nr 146090) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców, a więc bezpośrednich wykonawców zadań finansowych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest realizacja inwestycji w tym np., modernizacja gospodarki ściekowej. Dlatego środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników takich podmiotów. Również w wyroku z dnia 14 listopada 2004 r, sygn.IIISA780/02 (LEX nr 149163) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż zwolnienie określone w tym przepisie w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2001 r. ma zastosowanie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Wobec tego, iż skarżący nie został zaliczony do tej kategorii podatników podatku dochodowego, jego wynagrodzenie za prace nie mogło podlegać zwolnieniu. 13. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.