I SA/Sz 801/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., Nr[...] , określającej dłużnikom celnym, tj. [..] oraz M. A. na kwotę [...] zł wysokość podatku akcyzowego oraz na kwotę [...] zł wysokość podatku od towarów i usług - należnych z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego Marki [...] . W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. w Oddziale Celnym zgłoszono do odprawy celnej towar w postaci samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia[...] , o pojemności silnika niskoprężnego [...] ccm, roku produkcji[...] . Przedmiotowy towar objęto procedurą tranzytu wg noty tranzytowej [...] wystawionej przez b. urząd celny i zarejestrowano pod pozycją ewidencyjną [...] W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, [...] , uznającą, na podstawie art. 211 Kodeksu celnego, iż dłużnikami w sprawie są: firma[...], M. A. oraz J. P. Jednocześnie organ celny pierwszej instancji, stwierdzając, że procedura tranzytu, którą objęto powyższy towar, nie została zakończona w wyznaczonym terminie a towar usunięto spod dozoru celnego, w decyzji tej określił, iż w dniu [...] r. powstał dług celny. W związku z powyższym uznał, iż na podstawie przepisu art. 242 § 3 Kodeksu celnego w sprawie należne są odsetki liczone od dnia powstania długu celnego. Od opisanej powyżej decyzji J. P. złożył odwołanie, które organ pierwszej instancji uznał w całości za zasadne i w dniu [...] r. wydał decyzję nr[...] , którą zaskarżoną odwołaniem decyzja została uchylona w części dotyczącej uznania J. P. za dłużnika w sprawie i tym zakresie postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe.. W dniu [...] r. do organu celnego pierwszej instancji wpłynął wniosek uznanego za dłużnika M. A. o wznowienie postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił uchylenia swej decyzji z dnia [...] r. Od decyzji tej M. A. złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu w dniu [...]r. decyzję utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, że z kolei w dniu [...] r. M. A. wystąpił z wnioskiem o uchylenie bądź zmianę decyzji z dnia [...] r., zarzucając, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa formalnego i materialnego. Wniosek ten został rozpatrzony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., którą organ ten odmówił uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji. Pismem z dnia [...] r. M. A. ponownie wniósł o zmianę decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. w trybie art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego również nie znalazł podstaw do uznania wniosku strony i decyzją z dnia [...] r. odmówił zmiany decyzji z dnia [...] Wynika dalej z omawianego uzasadnienia, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wymiaru należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] o wskazanym wyżej numerze nadwozia. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz należną kwotę podatku od towarów i usług VAT w wysokości [...] W odwołaniu od tej decyzji M. A. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 7, art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na regulację ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której opodatkowaniu tymi podatkami podlega m.in. import towarów (art. 2 ust. 2), a obowiązek podatkowy w przypadku tej czynności powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7), gdy zaś organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, to właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11c ust. 1). Z regulacji tej wynika, według organu odwoławczego, że zmiana wysokości cła należnego z tytułu sprowadzenia towaru z zagranicy powoduje, z uwagi na zmianę wielkości podstawy opodatkowania, konieczność ustalenia nowej wysokości podatku od towarów i usług, ponieważ oprócz wartości celnej do podstawy opodatkowania wlicza się również kwotę należnego cła. Decyzja organu celnego określająca wymiar należności celnych powoduje zatem, zgodnie z art. 11c ust. 1 w/w ustawy podatkowej, konieczność wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w celu ustalenia nowej wysokości należności podatkowych. Organ ten wskazał ponadto, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych prze-pisów importowany towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Odnosząc się dalej do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prze-pisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej na regulacje art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 2 tejże ustawy, według której opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają dotyczące towarów akcyzowych czynności określone w art. 2, a więc także import towarów, a obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych, do których zaliczone też zostały samochody osobowe zgodnie z zapisem w poz. 5 załącznika nr 6 do omawianej ustawy podatkowej, natomiast podstawę opodatkowania akcyzą w imporcie wyrobów akcyzowych stanowi ich wartość celna powiększona o należne cło. Podkreślił rów-nież, że stosownie do poz. 171 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 wskazanej ustawy podatkowej, do towarów akcyzowych zaliczone zostały towary klasyfikowane do pozycji PCN 8703, określone jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał też, iż stawki podatku akcyzowego dla tego rodzaju importowanych towarów wynikają z zapisów w poz. 25 załącznika nr 3 do rozpo-rządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i wynoszą: 17,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 6,4 % dla samochodów pozostałych. Ponieważ z dowodu rejestracyjnego importo-wanego w rozpatrywanej sprawie samochodu wynika, że pojemność jego silnika wynosi [...] cm3, zastosowanie znajduje pierwsza w/w stawek podatkowych. W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał na przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w imporcie podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość celna powiększona o na-leżne cło, gdy zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, a także na przepis art. 54 ust. 1 tej, z którego wynika, że import pojazdów samochodowych opodatkowany jest tymże podatkiem według stawki podstawowej 22 %. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania i zarzuty te uznając za chybione, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznaczony został krąg podatników, w przypadku których powstanie zobowiązania podatkowego związane jest z przepisami prawa celnego, które stanowi, iż zobowiązanie celne (dług celny) powstaje z mocy prawa w związku z zaistnieniem określonych okoliczności. Oznacza to, że stając się dłużnikiem z tytułu należności celnych każdy podmiot mocą przepisów prawa podatkowego uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku uiszczenia należności podatkowych obojętnym jest przy tym podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że należności celne zostały już uiszczone, istotnym dla tego obowiązku jest bowiem sama okoliczność ich powstania. Z art. 6 ust. 7 ustawy wynika przy tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło z dniem [...] r., tj. z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że w swej decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy nie określił daty powstania obowiązku podatkowego, powołując się jedynie na decyzję organu celnego, na podstawie której stwierdzono datę powstania długu celnego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym pozostaje w bezpośrednim związku z momentem powstania długu celnego. Za wystarczające, jego zdaniem, uznać należy powołanie się przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji na przepisy prawa podatkowego określające moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej, z jednoczesnym wskazaniem w sentencji decyzji daty powstania długu celnego, która to data jest równocześnie datą powstania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez uznanie odwołującego się za importera wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdy nie był on, jak twierdzi, importerem samochodu[...] , organ odwoławczy stwierdził, iż użyte w ustawie pojęcie "importera wyrobów akcyzowych" winno być rozumiane z uwzględnieniem definicji importu towarów, zamieszczonej w treści art. 4 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którą to definicją przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny. Dokonując prostego zestawienia należy zatem przyjąć, jego zdaniem, iż im-porterem jest osoba dokonująca przywozu towarów na polski obszar celny. Innymi słowy, importer to osoba dokonująca obrotu towarowego z zagranicą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła. Organ ten podkreślił przy tym, iż postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie jest konsekwencją przeprowadzonego wcześniej postę-powania w sprawie celnej, w toku którego organ celny na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów (w szczególności dokumentu[...] ) i przepisów prawa celnego uregulował sytuację prawną towaru i określił krąg dłużników, stwierdzając, iż są oni solidarnie zobowiązani do uiszczenia należności celnych powstałych z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut odwołania, że stano-wiąca główną podstawę należności podatkowych wartość celna została zakwestio-nowana przez odwołującego się i że decyzja celna z dnia [...] r. jest przedmiotem kilku postępowań w sprawie jej uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla rezultaty postępowań organów celnych odmawiających mu prawa do wzruszenia tej decyzji. Organ wskazał, że wartość celna samochodu ustalona została w toku postępowania celnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., zaś sam fakt jej zakwestionowania przez Stronę nie może - w obliczu obowiązujących przepisów prawa - stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji określającej wymiar należnego zobowiązania podatkowego. Nieuzasadnione są również, według Dyrektora Izby Celnej, zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego. Wskazując na brzmienie podstawowych zasad postępowania podatkowego odniósł się od szczegółowo do każdego z tych zarzutów, wy-czerpująco przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie. Przedstawiona wyżej decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej zaskarżona została przez M. A. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzuca naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 7 i art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140, art. 180, art. 187, art. 210, art. 247 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z lakonicznego uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym istnienia z jego strony obowiązku podatkowego w akcyzie i w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu [...] usuniętego spod dozoru celnego. Wywodzi on, iż nie ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła, które "autorytarnie wymierzone" już zapłacił. Naruszenia przepisów postępowania upatruje on natomiast w pozorności przeprowadzonych czynności, czego przejawem jest zbieżność daty postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z czynnością procesową, o jakiej stanowi przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzuca również brak rozpatrzenia zawartego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, jak też wniosku dowodowego tamże wskazanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i obszernie odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z istotą zarzutów skargi, sprowadzających się w rzeczywistości do kwestionowania ustaleń dotyczących odpowiedzialności skarżącego za dług celny powstały w wyniku nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego, zauważyć na wstępie należy, iż będąc powołanym do kontroli dzia-łalności administracji publicznej - a więc także administracji celnej i podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 w/w ustawy - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że do wniesienia rozpatrywanej skargi doszło w następstwie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej, działającego - stosownie do swej właściwości - jako organ podatkowy (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że tenże sam organ orzekał wcześniej jako organ celny o obowiązkach skarżącego wynikających z przepisów prawa celnego oraz że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym jest następstwem czynności, z którą związane są również obowiązki wynikające z prawa celnego, nie oznacza bynaj-mniej, że podjęte wobec skarżącego decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa, całkowicie inną jest bowiem podstawa materialno-prawna obowiązków decyzjami tymi nałożonych. Podnoszone zatem w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa przy wydaniu ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego, a więc decyzji o uznaniu skarżącego za dłużnika celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie mogą być skutecznie przedmiotem skargi wniesionej od decyzji określającej skarżącemu, jako jednemu z dłużników celnych, wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowych należnych w związku z importem towaru, czyli z jego wprowadzeniem na polski obszar celny. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wprost ostatecznej decyzji określającej skarżącemu wysokość wyżej wskazanych zobowiązań podatkowych wskazać należy dalej, iż ostateczność i prawomocność decyzji dotyczącej określania skarżącemu długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Oznacza to też, iż określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podat-kowego, skoro stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu tymi podatkami podlega także czynność importu towaru akcyzowego, zaś podatnikami tych podatków są osoby prawne, osoby fizycz-ne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, na których ciąży obo-wiązek uiszczenia cła, natomiast obowiązek podatkowy w tychże podatkach pow-staje - jak stanowi to art. 6 ust. 7 w/w ustawy - z chwilą powstania długu celnego, tj. m.in. z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 211 § 2 Kodeksu celnego), jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zważywszy zatem, że obowiązek uiszczenia przez skarżącego cła należnego od towaru wprowadzonego na polski obszar celny i usuniętego spod dozoru celnego określony został ostateczną i prawomocną decyzją organu celnego, za w pełni odpo-wiadającą prawu uznać należy ostateczną decyzję organu podatkowego określającą temuż skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego uznanego za wyrób akcyzowy. Odnosząc się dalej do zarzutów skargi za chybiony też uznać należy zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez nie rozpatrzenie zgłoszonego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania jak również wniosku dowodowego bliżej jednak nie sprecyzowanego. Jakkolwiek we wniesionym przez siebie odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący istotnie zawarł żądanie zawie-szenia postępowania, to jednakże nie wskazał on tam - jak to trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę - przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania odwoławczego, zaś podnoszone przezeń w odwołaniu argumenty odnosiły się nie do okoliczności stwarzających przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy, lecz wskazywały jedynie na wadliwości w działaniach organu podatkowego pierwszej instancji. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.