I SA/Po 1079/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, Sędziowie WSA Elwira Brychcy (spr.), as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/E.Brychcy I SA/PO 1079/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 , 72 § 1 75 § 2 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 29 .08.1997 r. ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. / po rozpatrzeniu wniosku D. N. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł W uzasadnieniu podano ,że D. N. złożyła wniosek o zwrot kwoty nadpłaconego podatku .Zdaniem podatniczki pełnienie funkcji ławnika w sądzie rejonowym i otrzymywana rekompensata pieniężna mieści się w pojęciu diety i podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / Z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że D.N. w 2005 r. z tytułu pełnienia obowiązków ławnika w sądzie rejonowym w okresie od 1.01.2005 do 31.12.2005 r. uzyskała : - przychód w wysokości [...] zł , koszt uzyskania przychodów w wysokości [...] ,-zł , dochód w wysokości [...] zł .Od powyższych świadczeń płatnik pobrał zaliczki w kwocie [...] zł. Przywołano treść art. 10 ust.1 pkt2 i art. 13 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / dalej p.d.o.f. wskazując ,że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt.7 art13 u. p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 , art. 52 , art.52a i art. 52c .Status ławników sądów powszechnych został uregulowany w ustawie z 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych / Dz. U .nr 98 poz.1070 /.Zgodnie z art. 172 § 3 cyt. ustawy ławnicy z tytułu pełnienia swoich funkcji otrzymują rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie , a na podstawie art. 173 diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu należne łanikom według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów. Diety i zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej kwoty [...] zł na podstawie art. 21 ust.1 pk.17 u.o.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego .Natomiast rekompensaty wypłacane ławnikom na podstawie art. 172 §3 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych jako wynagrodzenie za wykonywanie czynności w sądzie stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście ,o których mowa w art. 13 pkt.3 ustaw o.p.d.o.f. Powyższe przepisy wskazują ,że ustawodawca nie przewiduje zwolnienia w podatku dochodowym od wypłacanych rekompensat. W tej sytuacji sąd wypłacając należność podatniczce był zobowiązany jako płatnik na podstawie art. 41 ust.1 pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19 %.W ocenie organu pierwszej instancji wypłacane ławnikom rekompensaty za czas wykonywania czynności w sądzie nie są objęte zwolnieniem , zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził ,że zeznanie podatkowe podatniczki PIT-37 złożone w dniu [...] r. zostało sporządzone zgodnie z dokumentami źródłowymi , a podatek został obliczony prawidłowo ,brak więc przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono jeszcze że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.02.2006 r. w sprawie III SA/WA 3358/05 , na który podatniczka się powoływała nie stanowi wykładni prawa powszechnie obowiązującej i wiąże tylko w indywidualnej sprawie. Odwołanie od tej decyzji złożyła D. N. i wskazując na naruszenie art. 172 § 3 ustawy z 27.07.2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych , art. 21 ust.1 pkt.17 i art. 13 pkt 5 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał argumentacje prawną organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał na konieczność rozróżnienia na podstawie przepisów ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych - rekompensat pieniężnych- o których mowa w art. 172 § 3 cyt ustawy, , a które to rekompensaty pieniężne otrzymują ławnicy jako wynagrodzenie za prowadzenie przez niego działalności społecznej i obywatelskiej - od diety , którą ławnicy otrzymują na podstawie art. 173 prawo o ustroju sądów powszechnych .Dietę otrzymuje ławnik tylko w tedy , gdy zamieszkuje poza siedzibą sądu w którym pełni obowiązki służbowe. W takim przypadku jest to świadczenie otrzymywane dodatkowo oprócz należności za czas wykonywania czynności w sądzie. W konsekwencji należności pieniężne za czas wykonywania czynności ławnika w sądzie nie mogą być utożsamiane z dietą jak chciałaby podatniczka. Stanowią one dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła D. N. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła tak samo jak w odwołaniu naruszenie przepisu art. 172 § 3 ustawy z 21.07.2001 r. prawo o ustroju sądów powszechnych przez przyjęcie ,że ławnik otrzymuje wynagrodzenie za pracę za jeden dzień pełnienia obowiązków w sądzie ,a nie rekompensatę pieniężną za jeden dzień pełnienia obowiązków obywatelskich , naruszenie art. 13 ust. 5 ustawy z 26.07.19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż jego zastosowanie wobec ławników sądowych spowodowało opodatkowanie rekompensat na zasadach ogólnych i naruszenie art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,przez przyjęcie ,że rekompensata pieniężna za pełnienie obowiązków ławnika nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f. Skarżąca podkreśla ,że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom to nic innego jak wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków społecznych i obywatelskich , a więc zdaniem skarżącej jest dietą. Jeszcze raz powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2005 r. FSK 2536/04, w którym Sąd sformułował tezę ,że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy podatkowej decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa. Zacytowała także tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.02.1997 r. III SA/1275/95 w którym podano ,że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja argumentację a odnośnie stosowanej wykładni obowiązujących przepisów podatkowych i ustawy o ustroju sądów powszechnych stosował wykładnie zgodnie z literalnym brzmieniem zastosowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 .08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie .Zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest zasada legalności , która oznacza ,że sąd kontroluje zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić ,że stan faktyczny jest w sprawie niesporny i został prawidłowo ustalony. Istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisów art.21 ust.1 pkt.17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 9 ust.1 , art. 10ust.1 pkt.2 cyt. ustawy oraz przepisy art. 172 § 3 i art173 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych. Skarżąca wywodzi ,że pełniąc obowiązki ławnika i otrzymując świadczenia za wykonywanie tychże czynności jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21sut.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f. Przepis ten stanowi ,że wolne od podatku są diety oraz zwrot kosztów ,otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich- do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty. 2.280 zł.. Organ podatkowy dokonując wykładni tego przepisu tj. stosując jego treść do ustalonego stanu faktycznego trafnie odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie prawo o ustroju sądów powszechnych , w szczególności do art. 172 § 1 pkt.3 i art. 173.Przepisy tej ostatniej ustawy regulują bowiem zasady wynagradzania ławnika sądu powszechnego .Stanowią one ,że każdy łanik uprawniony jest do zwolnienia z pracy zawodowej na czas pełnienia czynności w sądzie i zachowuje prawo do świadczeń wynikających ze stosunku pracy. Kolejną kwestią uregulowaną jest to ,że za czynności wykonywane w sądzie również każdy ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną. - art. 172 § 3 .Dalej ustawodawca przewidział sposób obliczenia należnej rekompensaty - art. 172 § 4 .Powyższe zasady dotyczą każdego ławnika wykonującego czynności w sądzie. Ustawodawca wyróżnił spośród wszystkich ławników wykonujących czynności w sądzie , którym należy się za to rekompensata pieniężna grupę ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu i ustalił w art. 173 ustawy dla tej grupy możność otrzymania diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie. Ustawodawca przewidział więc dla ławników dwie formy świadczeń pieniężnych . Dla wszystkich ławników rekompensata pieniężna liczona w wysokości 3% kwoty bazowej, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia zasadniczego asesora sądowego .Natomiast dla ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu oprócz rekompensaty pieniężnej możność otrzymania diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu. Organ podatkowy przedstawiając uzasadnienie zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa i prawidłowo je zinterpretował. Zarzut skarżącej ,że organ zastosował interpretację ścieśniającą jest nieuprawniony. Wykładnia przepisów prawa może być językowa zwana też gramatyczną lub literalną , może być systemowa lub celowościowa. Stosując inne kryteria podziału można mówić o wykładni rozszerzającej lub ścieśniającej .Należy powiedzieć ,że stosowane wykładnie przepisów są równoważne , nie ma wykładni lepszej lub gorszej. Istotne jest aby z określonych przepisów prawa jakie maja zastosowanie dla ustalonego stanu faktycznego wyinterpretować właściwą normę prawną . Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni zgadza się z cytowaną tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ,że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. W ocenie Sądu organy podatkowe takiej wykładni nie zastosowały. Z redakcji przepisów art. 172 i 173 ustawy prawo o ustrojów sądów powszechnych wynika ,że ustawodawca rozróżnia określenie rekompensaty pieniężnej od diety. Są to dwa niezależne i rozłączne świadczenia. Jak wyżej podano pierwsze świadczenie otrzymują wszyscy ławnicy , drugie tj. diety -tylko ci co spełniają przesłanki z art. 173 ustawy prawo o ustroju . Skarżąca mieszka w P. ,a więc w siedzibie sądu rejonowego w którym wykonywała czynności ławnika . Nie jest więc uprawniona do otrzymywania diety i takiej nie pobierała. Otrzymywała rekompensatę pieniężną , a to świadczenie nie korzysta z wyłączenia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f. Sąd zauważa ,że cytowane przez skarżącą orzeczenie NSA z dnia 10.05.2005 r. FSK 2536/04 nie może mieć zastosowania ponieważ dotyczy innego stanu faktycznego , a mianowicie wynagrodzenia pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego .Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.02.2006 r. III SA/WA 3358/05.Jest to rozstrzygniecie jakie zapadło w jednostkowej sprawie jak wynika z ostatniej strony uzasadnienia jest wynikiem wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały prawidłową wykładnię obowiązujących przepisów nie można więc w tej części mówić o wątpliwościach interpretacyjnych. Wyżej była mowa o różnych metodach interpretacyjnych przepisów. Przy zastosowaniu metody celowościowej w wykładni zastosowanych przepisów należałoby sięgnąć do uzasadnienia projektu zmian art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy o.p.d.o.f. ,które to brzmienie obowiązuje od 2005 roku i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W poprzednim stanie prawnym ławnik otrzymywał równowartość utraconego wynagrodzenia za pracę w wysokości ustalanej jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy .Natomiast ławnik nie pozostający w stosunku pracy otrzymywał rekompensatę pieniężną. Ustawodawca postanowił to zmienić tak aby wszyscy ławnicy bez względu na pozostawanie w stosunku pracy- za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika otrzymywali rekompensatę pieniężną w takiej samej wysokości .Zmiana ta ma przyczynić się do usunięcia zróżnicowania ławników ze względu na wysokość należności za czas wykonywania czynności w sądzie i do uproszczenia procedury wypłat kwot z tego tytułu. Powyższe motywy również uzasadniają przyjęcie tak jak uczynił to organ podatkowy ,że czym innym jest dieta ławnika , a czym innym rekompensat pieniężna. Reasumując w ocenie Sądu skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. /Dz. U. nr 153 poz.1270 / prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekła o jej oddaleniu. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/E.Brychcy