I FSK 1225/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 19 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1752/05 w sprawie ze skargi spółki jawnej A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2005 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki jawnej A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] października 2004 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z [...] grudnia 2000 r. W lutym 2003 r. organy celne przeprowadziły kontrolę zgłoszeń dotyczących importu przez spółkę siarczanu magnezu, w tym wyżej wymienionego zgłoszenia z 19 grudnia 2000 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowana została zastosowana przez spółkę stawka oraz kwota należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] października 2004 r. określił z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem należny podatek VAT według stawki 7%. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że w chwili przedstawienia towaru, zarówno w dokumentach celnych, jak i handlowych, znajdował się opis "sól gorzka do nawożenia", kod PCN 283321000 siarczanu magnezu. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wskazał na załączone do zgłoszenia celnego oświadczenie spółki z 8 marca 2000 r., gdzie podano: "sól gorzka do nawożenia sprowadzana z Niemiec jest wykorzystywana do nawożenia ziemi. Pragniemy nadmienić, że jest ona na dzień dzisiejszy jedynym nawozem sprowadzanym z Niemiec". Oznacza to wg organu pierwszej instancji, że w dokumentacji importowej towar jednoznacznie zadeklarowany został jako nawóz sztuczny. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w wydanym na podstawie delegacji z art. 50 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT) rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej rozporządzenie wykonawcze) określono obniżone do 0% stawki podatku od towarów i usług. W § 63 omawianego rozporządzenia dotyczącego stawek podatkowych związanych z importem nawozów, nie przewidziano stawki 0 % dla siarczanu magnezu. Organ uznał, że w myśl przepisów rozporządzenia wykonawczego, siarczan magnezu otrzymywany w drodze procesów chemicznych podlegałby obniżonej do 0% stawce podatku VAT z tytułu importu tylko wtedy, gdyby został zgłoszony i dopuszczony do obrotu jako składnik chemicznych mieszanek paszowych (bez farmaceutycznych). Zastosowanie 7 % stawki podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie wynikało z wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie wykazu). W załączniku do rozporządzenia, stanowiącego wykaz towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7% zamieszczono pozycję 134, w której wyszczególniono siarczan magnezu. Organ odwoławczy w związku z odwołaniem spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania spółki wywiedzionego na podstawie zarzutów naruszenia art. 2 ustawy o VAT, § 63 rozporządzenia wykonawczego, art. 121, art. 145 , art. 180, art. 188, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził, że stawka 0% znalazłaby zastosowanie do siarczanu magnezu tylko w przypadku, gdyby był to towar importowany jako składnik mieszanek paszowych, a nie jak w niniejszej sprawie jako nawóz. W dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentach towar importowany był określony jako sól gorzka do nawożenia, zatem nie było podstaw do uznania, że przedmiotem importu był siarczan magnezu stosowany jako składnik mieszanek paszowych. Brak jest też dowodów potwierdzających, że importowany towar został użyty jako dodatek paszowy. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 4 tej ustawy, organy zgodnie z art. 121 tej ustawy prowadziły postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia niezgodnego z jej oczekiwaniami nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania ani też zasady prawdy obiektywnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie tych samych, co wskazane przez nią w odwołaniu, przepisów, tj. art. 2 ustawy o VAT, § 63 rozporządzenia wykonawczego VAT, przepisów prawa procesowego takich jak art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucono naruszenie art. 64 § 2 a Kodeksu celnego. Powtórzony został też zarzut dotyczący "naruszenia zasady pewności prawa przez nieprawidłową wykładnię materialnych przepisów podatkowych i przepisów Kodeksu celnego". W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że importowała siarczan magnezu z wyłącznym jego przeznaczeniem jako składnik mieszanek paszowych. Spółka podniosła, iż mimo określenia w przepisach podatkowych różnych stawek VAT dla danego towaru ze względu na jego przeznaczenie, brak jest w przepisach wskazówek, w jaki sposób importer powinien owo przeznaczenie wskazać. Skarżąca uważa przy tym, że możliwy jest import siarczanu magnezu z przeznaczeniem na nawóz sztuczny, a następnie jego sprzedaż jako składnika mieszanek paszowych (lub odwrotnie) i wówczas równoznaczne byłoby to ze zmianą stawek w podatku VAT z tytułu importu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 64 § 2 a Kodeksu celnego, określającego znaczenie zgłoszenia celnego i wynikających z niego domniemań, skarżąca podała, że organ przy wykładni tego przepisu nie uwzględnił wskazanego kryterium przeznaczenia. Powołując się na okoliczność- potwierdzoną zeznaniami świadków – dokonania sprzedaży sprowadzonego siarczanu magnezu jako składnika mieszanek paszowych oraz na wydruki fiskalne, których analizy jako dowodów sprzedaży organ nie przeprowadził, spółka twierdziła, że przedstawiła wszystkie dostępne dowody na import siarczanu magnezu jako składnika mieszanek paszowych. Skarżąca zarzuciła organowi celnemu bezkrytyczne przyjmowanie dokumentów z wpisanymi stawkami podatkowymi. Według skarżącej wprowadziło to spółkę w błąd i stanowiło wyraz niestaranności działania przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego i jego weryfikacji. Na podstawie tych zarzutów skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dokonując oznaczenia towaru w zgłoszeniu celnym podano, iż sprowadzony towar to siarczan magnezu – sól gorzka do nawożenia. Takie samo przeznaczenie towaru zostało wykazane praktycznie we wszystkich dokumentach towarzyszących zgłoszeniu celnemu. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dotyczył importu towarów, a nie sprzedaży towarów. Zdarzenia te są odrębnymi kategoriami opodatkowania, określonymi w art. 2 ustawy o VAT. Import towaru, zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT, to przywóz towaru na polski obszar celny, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 tej ustawy). Uprawnione więc było wg tego Sądu skoncentrowanie się przez organy na momencie wprowadzenia towaru do obrotu na polski obszar celny. Importowany towar w chwili przywozu na polski obszar celny określony został jednoznacznie w zakresie przeznaczenia. Taki stan towaru potwierdzały wszystkie dokumenty towarzyszące odprawie celnej. WSA nie podzielił zarzutu skargi odnośnie nieprawidłowego postępowania organów celnych w momencie odprawy, mimo że z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym (celnym) obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie dokonuje się w ramach postępowania celnego, a jest to jedynie czynność materialno-techniczna. Przepisy Kodeksu celnego jednoznacznie formułują obowiązki zgłaszającego i zdaniem Sądu, w sytuacji gdy zgłoszenia dokonuje wyspecjalizowany podmiot – przedstawicielem skarżącej była bowiem podmiot B. – to od staranności jego działania w znacznej mierze zależy, czy konieczna będzie weryfikacja zgłoszenia celnego. Na poparcie tego poglądu WSA powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA 1897/03 (LEX nr 159065). Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 3 ust. 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie, a które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, 5) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisem § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. błędną wykładnię wyrażającą się w mylnym odczytaniu znaczenia normy prawnej nadanej przez ustawodawcę. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, 2) zmianę zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że uchyla względnie stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto działając w zakresie zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej na zasadzie przepisu art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym skarżąca wniosła o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o: a) zgodność z Konstytucją przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o VAT b) zgodność z Konstytucją i ustawą o VAT przepisu § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, iż jej zdaniem WSA w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 i art. 3 § 2 p.p.s.a. polegające na przeprowadzeniu wadliwej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Skoro wynik tej kontroli uznać należy za wadliwy, to uzasadnia zarzut niezastosowania przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. a względnie lit. c p.p.s.a., pomimo istnienia okoliczności uzasadniających w pełni uchylenie zaskarżonej decyzji. Pomimo jednoznacznego sformułowania przez skarżącą w uzasadnieniu skargi na decyzję organu odwoławczego zastrzeżeń co do przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania legislacyjnego, WSA okoliczności tej nie wziął pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy i nie odniósł się do niej w żaden sposób, a ma to zdaniem skarżącej kluczowe znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej skargi kasacyjnej. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jest sprzeczny z normami prawnymi zawartymi w Konstytucji, a przepis powołanego wyżej rozporządzenia jest sprzeczny z art. 50 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca powołała się przy tym na uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01 OTK-A 2002/4/44, w którym uznano, że art. 50 ust. 7 ustawy o VAT dodany przez art. 1 pkt 14 lit. f ustawy z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, oraz warunków jej stosowania (Dz. U. Nr 121, poz. 1297, z 2002 r. Nr 51, poz. 533 i z 2002 r. Nr 35, poz. 326), jest niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powołanego wyżej orzeczenia skarżąca podniosła, że podstawa faktyczna formułowanego zarzutu niekonstytucyjności przepisu jest niemal identyczna do tej, jaka wystąpiła w wyżej cytowanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, jak również brzmienie przepisu art. 50 ust. 1 i ust 7 ustawy o VAT jest podobne. Przepis art. 50 ust. 1 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania w rozporządzeniu zakresu towarów i usług, do których można zastosować stawkę 0% i 7% oraz określenia warunków stosowania obniżonych stawek. W swoim orzeczeniu TK, co ma istotne znaczenie w sprawie, określił wzorce kontroli konstytucyjności przepisów w oparciu o przepis art. 217 i art. 84 Konstytucji, przy zastosowaniu których, zdaniem skarżącej, zakwestionowane przepisy ustawy i rozporządzenia należy uznać za sprzeczne z Konstytucją. Z tych też względów zdaniem skarżącej uzasadniony jest wniosek o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o VAT. Za kwalifikowane naruszenie art. 217 Konstytucji uznać należy użyte przez ustawodawcę sformułowanie w badanej normie prawnej sformułowania "może obniżać", co bez wątpienia przenosi na akt podustawowy określenie istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Właściwy minister, mając na uwadze powołane wyżej wzorce legislacji, nie może decydować o zastosowanej do określonego towaru lub usługi stawki podatku w tym bowiem zakresie regulacja ta winna znajdować się w ustawie, nie zaś w rozporządzeniu. O sprzeczności z Konstytucją przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o VAT przesądza również fakt, że przepis ten nie przedstawił żadnych wytycznych właściwemu ministrowi do określenia warunków stosowania obniżonych stawek. Natomiast § 63 rozporządzenia nie określił warunków, o których mowa w przepisie upoważniającym, co również stanowiło przypadłość uznanego przez TK przepisu art. 50 ust. 7 ustawy o VAT oraz wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia za sprzeczne z Konstytucją. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisu art. 50 ust. 1 ustawy o VAT w zw. § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia skarżąca podniosła, iż zarzut ten został podniesiony z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że kwestionowane przez skarżącą przepisy w zakresie zgodności z Konstytucją uznane zostaną za zgodne z nią. W innym razie sformułowany zarzut uznać należy za bezprzedmiotowy. Istota tego zarzutu sprowadza się do przyjętej wykładni przepisu rozporządzenia, bowiem w stanie faktycznym sprawy bezsprzeczne jest, że do odprawy celnej złożono oświadczenie woli o przeznaczeniu towaru do nawożenia, zaś faktycznie wykorzystano towar jako mieszankę paszową. Zdaniem skarżącej przyjęta przez WSA interpretacja przepisu rozporządzenia, że o wysokości stawki podatkowej decyduje przeznaczenie towaru, jest wadliwa. WSA prezentowaną wykładnię wywiódł z brzmienia § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, według którego obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do importu składników chemicznych mieszanek paszowych (bez farmaceutycznych). Zdaniem skarżącej brzmienie tego przepisu nie upoważnia do przyjęcia za racjonalną i słuszną interpretację, że o stawce podatku decyduje sformułowane podczas odprawy celnej oświadczenie woli dotyczące przeznaczenia towaru. Zdaniem skarżącej sformułowanie użyte przez ministra przesądza, że o wysokości stawki decyduje tylko wykorzystanie towaru, a nie oświadczenie o przeznaczeniu towaru złożone do dokumentów celnych. W ocenie skarżącej jej wykładnia zgodna jest również z racjonalnością ustawodawcy, bowiem obciążenia podatkowe nakładane są na zdarzenia faktyczne, a nie oświadczenia woli. Zatem o stawce podatku zadeklarowanego przy odprawie towaru decydować powinno wykorzystanie towaru, a nie adnotacja umieszczona w odprawie celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o wystąpienie na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 50 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwana dalej ustawą o podatku VAT oraz zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku VAT, przepisu § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W pierwszej więc kolejności należy ocenić zasadność tegoż wniosku. Zgodnie z art. 3 ustawy 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia w tym trybie z pytaniem prawnym jest więc to, by udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że do sprowadzonego przez spółkę towaru zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 7 %. Stawka ta wynika z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Wskazane we wniosku przepisy ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie były podstawą zastosowanej w sprawie stawki podatku, a wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na wnioskowane pytanie nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Niecelowe jest w tej sytuacji wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów w zakresie przepisów postępowania należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnymi. Ze względu na to, że sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów regulujących postępowanie przed organami, a jedynie kontrolują, czy organy nie naruszyły tych przepisów, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oprócz przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi należy powołać przepisy dotyczące postępowania przed organami, które zostały wg skarżącego naruszone. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazała jedynie przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych, co czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania nieskutecznymi. Wobec nieskuteczności zarzutów naruszenia prawa procesowego dla oceny zasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 50 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z § 63 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię . Paragraf 63 wskazanego wyżej rozporządzenia nie zawiera ustępów, dzieli się bowiem na punkty i litery. Punkt 1 dzieli się na litery od a do e. Nie wiadomo, który konkretnie przepis wg autora skargi kasacyjnej został w tym przypadku naruszony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor bowiem wskazuje ten sam przepis, co w jej części wstępnej. W przypadku jeżeli dany przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, skarga kasacyjna powinna określać konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu, która zdaniem skarżącego została naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać naruszenie jakiego to przepisu skarga kasacyjna zarzuca. Skoro naruszenie art. 50 ust. 1 ustawy o podatku VAT autor skargi kasacyjnej wiąże z podanym przez siebie przepisem wskazanego wyżej rozporządzenia , to brak podania rzeczywistej jednostki redakcyjnej tego rozporządzenia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego należało orzec na podstawie art. 184 p.p.s.a jak w sentencji.