I SA/Sz 963/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi M. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] . nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania podatniczki – M. K. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. K. J. w roku 2001 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług projektowania architektonicznego i wielobranżowego, nadzoru budowlanego i obsługi inwestycji pod firmą: Pracownia Projektowa z siedzibą w [...] oraz w spółce cywilnej Biuro Projektów "A." T. C., M. K. J. z siedzibą w [...], w której M. J. posiadała 10% udziałów, natomiast T. C. posiadał 90% udziałów. Obydwie firmy opodatkowane były na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku podjętych czynności kontrolnych, powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36. W zeznaniu tym podatniczka wykazała m. in.: - przychód z działalności gospodarczej - [...] zł, - koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej – [...] zł, - dochód z działalności gospodarczej - [...] zł, - dochód ogółem - [...] zł, - podatek obliczony wg skali - [...] zł, - podatek należny - [...] zł. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w Pracowni Projektowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w niewielkich kwotach, natomiast w Biurze Projektów "A." s.c. stwierdzono podobne nieprawidłowości, a ponadto: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, wynikającą z błędnego księgowania, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki na usługi, których wykonania nie potwierdzają kontrahenci, albo które miałyby być wykonane przez nieistniejące podmioty gospodarcze (udokumentowane fakturami i rachunkami wymienionymi w decyzji). Na podstawie ustaleń kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił M. K. J. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną w skrócie: "updof") oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uzasadnienia odwołania wynikało natomiast, że odwołująca się kwestionuje w istocie tę część rozstrzygnięcia organu, dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "A." wydatków w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących usług faktycznie niewykonanych. Zdaniem podatniczki, w sprawie zostały spełnione wszystkie prawne wymogi, wynikające z przepisów powołanej ustawy podatkowej i rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym, uważa kwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki "A." za pozbawione podstaw prawnych. Ponadto zarzuciła w odwołaniu, iż organ podatkowy nie wykazał, dlaczego uznaje zeznania podwykonawców spornych usług za wiarygodne, a takiej wiarygodności odmawia się oświadczeniom wspólników spółki "A.". Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego wynika dalej, że organ ten podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyłączenie z kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej Biuro Projektów "A." T. C., M. K. J. - wydatków poniesionych tytułem usług kosztorysowych, inwentaryzacyjnych, czy wykonania odkrywek uzbrojenia podziemnego zlecanych podwykonawcom, uzasadnione jest treścią przepisu art. 22 ust. 1 updof. Przepis ten bowiem definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, uznając za tego rodzaju koszty - wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, iż normatywnym kryterium kwalifikującym dany wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodu, jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu oraz nie zamieszczenie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Zatem między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika. W ocenie organu odwoławczego, nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł jest więc zasadne, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził bowiem faktu wykonania spornych usług na rzecz spółki cywilnej "A." przez poszczególne podmioty gospodarcze, tym bardziej, iż niektóre z tych podmiotów nie istniały w rzeczywistości albo nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej. Ponadto w większości przypadków za "wykonywane" w ten sposób usługi spółka "A." jako formę płatności przyjęła zapłatę gotówką, nie wystawiając i nie zachowując przy tym pokwitowań typu "KW", czyli kasa wyda. Tym samym brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących dokonania płatności zobowiązań spółki "A." na rzecz podwykonawców, którzy mieli wykonywać sporne usługi. Takie postępowanie spółki naruszało również przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, który nakładał na przedsiębiorcę obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy - bowiem w przedmiotowej sprawie wielokrotnie jednorazowa wartość zobowiązań spółki "A." przekraczała wskazane w tym przepisie limity kwotowe. Organ zastrzegł jednak równocześnie – o ile realizacja tych zobowiązań w ogóle miała miejsce, gdyż strona nie dysponuje dowodami księgowymi potwierdzającymi fakt zapłaty. Organ II instancji wskazał dalej, że zgodnie z art. 24a ust. 1 updof "osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)", co oznacza, że na podatniku spoczywa obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatku i uzasadnienia jego związku z uzyskanymi przychodami. Powołując się na przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone w zgodzie z tymi przepisami postępowanie dowodowe i dokonana ocena zebranych dowodów pozwoliły na stwierdzenie, że w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków podatnika, brak jest dostatecznych dowodów nie tylko na wskazanie istnienia między nimi, a uzyskanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, jakiego wymaga przepis art. 22 ust. 1 updof, dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale przede wszystkim zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził samego faktu wykonania spornych usług udokumentowanych przedłożonymi przez stronę fakturami i rachunkami. Oceniając zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy dana okoliczność została udowodniona zebranym materiałem dowodowym, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Przedstawiając dalej uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska, organ odwoławczy stwierdził m. in., że sporne wydatki, zakwestionowane przez organ podatkowy w łącznej kwocie [...] zł, a wykazane przez spółkę, dotyczyły wykonywania przez podwykonawców zleconych prac (w szczególności usług kosztorysowych, inwentaryzacyjnych czy wykonania odkrywek uzbrojenia podziemnego), związanych z konkretnymi inwestycjami, które przyniosły (bądź nie) przychód. Według oświadczenia wspólnika s.c. "A." – T. C., inwestorem i zleceniodawcą usług zakwestionowanych przez organ podatkowy była firma M S.A. Oddział [...], której dyrektor w roku 2001 złożył spółce "A." propozycję współpracy przy opracowywaniu ofert przetargowych składanych przez ich nowoutworzony oddział. Ustalono, na zasadzie negocjacji, ryczałtową cenę w kwocie [...] zł netto, płatną w trzech ratach po [...] zł, za całoroczną obsługę ich oferowania w zakresie wykonywania kosztorysów przetargowych. Uzgodnienia dotyczące ceny nie precyzowały, jakiej ilości obiektów miałaby ona dotyczyć, natomiast umowa została zawarta jedynie w formie ustnej. T. C. stwierdził ponadto, że prace wymienione na spornych rachunkach czy fakturach były wykonywane przez firmę M. S. lub za jego pośrednictwem, tj. przy użyciu podwykonawców. Dokonując analizy materiału dowodowego dotyczącego "rzekomo wykonanych usług, które stanowiły koszty poszczególnych inwestycji" organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody nie potwierdziły wykonania usług opisanych w zakwestionowanych rachunkach. Przede wszystkim świadek M. S., który miał być wykonawcą tych usług, nie potwierdził ich wykonania przez swoją firmę, a jedynie otrzymanie od T. C. gotówki w wysokości 10% ceny netto poszczególnych faktur, za sam fakt jej wystawienia. Również w wypadkach, w których wykonawcami usług miały być inne firmy (podwykonawcy) M. S. zeznał, że firmy te nie wykonywały tych usług, a jedynie wystawiane były rachunki (często in blanco), za co płacił on (z pieniędzy otrzymanych od T. C.) wystawcy rachunku kwotę 10%-11% wartości netto wystawionego rachunku. Osoby, które figurowały w rachunkach jako wykonawcy usług zaprzeczyły, aby wykonywały prace wykazane w rachunkach, niektóre z nich oświadczały ponadto, że w ogóle nie wystawiały takiego rachunku. W kilku przypadkach w rachunkach figurowały nazwiska osób, które w rzeczywistości nie istniały, albo w wymienionym w rachunku okresie nie prowadziły działalności gospodarczej. Ponadto podmioty, będące inwestorami obiektów – na wykonanie których wg oświadczenia T. C. spółka "A." miała opracowywać oferty kosztorysowe (przetargowe) – zaprzeczały, aby zawierały transakcje z tą spółką lub posiadały dokumenty opracowane przez spółkę albo przez jej podwykonawców, wymienionych w rachunkach. Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, że faktury (rachunki) dotyczące wykonania takich kosztorysów przetargowych wystawiane były niekiedy w klika miesięcy po przeprowadzeniu przetargu. Podobne sytuacje miały miejsce, gdy spółka "A." wykonywała projekty budowlane. Ponadto na żadnym z etapów postępowania wspólnicy spółki "A." nie przedłożyli żadnego dowodu ani nie wskazali żadnego świadka, który mógłby potwierdzić poniesienie kosztów wymienionych w fakturach (rachunkach), tj. dokonanie płatności przez spółkę na rzecz tych podwykonawców. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka "A." korzystała w zakresie opracowywania kosztorysów, czy robót odkrywkowych z usług innych firm, które to wydatki nie zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, a których cena jednak znacząco różniła się od stosowanych przez rzekomych podwykonawców. Organ stwierdził też, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności konsekwentnych zeznań świadków i oświadczeń inwestorów, wyjaśnienia czy oświadczenia Strony nie znajdują żadnego potwierdzenia w tym materiale. Ponadto wspólnicy "A." s.c. nie przedstawili żadnych dowodów, mogących potwierdzać faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, jak również nie wskazali na istnienie takich dowodów, w związku z czym uniemożliwili tym samym organom możliwość weryfikacji składanych przez stronę twierdzeń. Wobec tego organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 22 ust. 1 updof umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, które były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, a tym samym więc nakłada na podatnika obowiązek wykazania związku pomiędzy wydatkami i przychodami prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zatem, nie posiadając takich dokumentów – dowodami takimi nie mogą być bowiem wyłącznie (kwestionowane przez organ) faktury i rachunki - uniemożliwiła wykazanie tego związku, związek taki nie został także potwierdzony zeznaniami świadków. Organ podkreślił przy tym, że to właśnie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia wydatków i ich związku z osiąganymi przychodami – co znajduje potwierdzenie w utrwalonych (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie) poglądach. Zatem, samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej rachunków i faktur, które dokumentują zdarzenia, jakie w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na skuteczne uznanie wydatków objętych tymi dokumentami. Podatnik profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest dołożyć odpowiedniej staranności przy prowadzeniu urządzeń księgowych, zapewniającej rzetelność zawartych w niej zapisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. K. J. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wszystkie wynikające z ww. przepisów wymogi dotyczące zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zostały w całości spełnione. Zdaniem skarżącej, kontrolujący nie kwestionują ścisłego związku wydatków poniesionych, a wynikających z faktur i rachunków wystawionych przez rzemieślników, z osiągniętym przychodem, nie podważają również prawidłowości faktur i rachunków wystawionych przez poszczególnych podwykonawców - zatem kwestionowanie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu pozbawione jest podstaw prawnych. W ocenie skarżącej, mimo tego, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji zostali ponownie przesłuchani prawie wszyscy podwykonawcy, wykonawcy prac wykazanych na dowodach księgowych, jednak w żadnym momencie, ani w protokołach z przesłuchań, ani w decyzji wymiarowej nie wykazano, dlaczego uznaje się zeznania podwykonawców za wiarygodne, a takiej wiarygodności odmawia się oświadczeniom wspólników spółki "A." oraz niektórych świadków, np. W.G.R. (.). Zdaniem M. K. J. wiarygodność poszczególnych świadków została w trakcie postępowania dodatkowo podważona, czego przykładem są zeznania wspólników spółki H. - które pozostają ze sobą w całkowitej sprzeczności, M. D. – który zmienił wcześniejsze zeznanie (bowiem "bronił Pana .") oraz M. S. – który podawał różne daty zawarcia umowy o współpracy ze spółką "A.". Powyższe fakty, zdaniem skarżącej, dobitnie świadczą o tym, że podwykonawcy M. S. działali z nim wspólnie i w porozumieniu i z nieznanych skarżącym powodów, nie zaksięgowali wystawionych przez siebie faktur i rachunków oraz nie odprowadzili związanych z tym zobowiązań podatkowych, a następnie, obawiając się konsekwencji karno-skarbowych swojego działania (zaniechania), "jak nakręceni powtarzają to samo, że nic nie wykonywali, że nic nie podpisywali, że nie mają stosownych uprawnień do wykonywania określonych prac". Mimo tego organy podatkowe dały wiarę takim "krętaczom i kłamcom", nie uwzględniając faktu, że prace bezwzględnie musiały zostać wykonane, gdyż wymaga tego proces projektowania oraz dokumentacja kosztorysowa, że w dobrej wierze T. C. podpisał umowę o współpracy z jednym wykonawcą, aby ten dobrał sobie właściwych podwykonawców, że efekty prac tych rzemieślników znalazły swoje odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji projektowej czy też przetargowej - co zostało potwierdzone w pismach kontrahentów, np. Wójta Gminy , Starosty [...], Prezydenta Miasta i np. "w zeznaniach Pana W., Pana W., Pana G., gdyż a priori przyjęto tezę, że prace nie zostały wykonane, bo tak twierdzą niewiarygodni i plączący się w swoich zeznaniach podwykonawcy". W skardze stwierdzono też, iż "w zaskarżonej decyzji kontrolujący twierdzą, że w zdecydowanej większości zakres prac zawartych na rachunkach pozostaje poza możliwościami i umiejętnościami podmiotów, które te rachunki wystawiały", tymczasem zdaniem skarżącej – z powołaniem się na zeznania M. D., W. G.-R. i R. W. - do wykonania prac zawartych na rachunkach nie jest wymagana specjalna wiedza, uprawnienia formalne czy stosowne zezwolenia, wystarczą jedynie proste narzędzia i podstawowa wiedza z zakresu sztuki budowlanej, "a tej przecież nikomu z podwykonawców odmówić nie sposób". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i pisma Ministerstwa Finansów, skarżąca podnosi, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć tezę, iż określone koszty należało ponieść, że było to niezbędne do pozytywnego zakończenia procesu projektowego, że w przeciwnym wypadku podatnik byłby opodatkowany podatkiem przychodowym, a nie dochodowym. Oznaczałoby to, że podatnik osiągnął przychód bez poniesienia kosztów jego uzyskania, co jest nielogiczne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ponadto dowodem na wykonanie np. prac kosztorysowych są zeznania dyrektora M. S.A. Oddziału [...], który szczegółowo wyjaśnił, w jaki sposób były składane oferty z kosztorysami przetargowymi i dlaczego były one podpisywane przez M., a nie przez wykonawców prac kosztorysowych. Kwestia ta dotyczy również prac odkrywkowych i inwentaryzacyjnych, bowiem nie można odmówić racjonalności i gospodarczego uzasadnienia wydatków związanych z przeprowadzanym skomplikowanym procesem projektowania dotyczącym, bardzo często, obiektów remontowanych, bądź ingerującym w istniejącą infrastrukturę. Ponadto skarżąca uważa, że sprawa ta niezasadnie rzuca cień na dobre imię wspólników spółki cywilnej "A.", a całą ich winą jest to, że związali się z nieuczciwymi partnerami, którzy zapragnęli osiągnąć, kosztem wspólników spółki, dodatkowy, nielegalny dochód poprzez nie opodatkowanie swoich przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z przepisu tego wynika zatem, że ustawowym warunkiem pozwalającym na zaliczenie wydatku poniesionego przez podatnika, do kategorii kosztów uzyskania przychodu, jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu oraz nie zamieszczenie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Między prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi więc istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przekonujące wykazanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jego poniesienie miało związek celowościowy z uzyskiwaniem przychodów. Ponadto obowiązek prawidłowego dokumentowania takich operacji finansowych nakładają na podatnika przepisy prawa, w tym dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisy dotyczące dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W myśl art. 24a ust. 1 updof "osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)". Tymi odrębnymi przepisami w roku 2001 były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, przedsiębiorca obowiązany był do "dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość [...] albo równowartość [...], gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość [...], przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe". W związku z wyłączeniem w zaskarżonej decyzji kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów M.K. J. – wspólnika spółki cywilnej "A." (w której skarżąca posiadała 10% udziałów), stanowiącej wydatek na usługi pomocnicze do kosztorysowania lub projektowania, stwierdzić należy, że w istocie zamówienie, wykonanie i opłacenie tych usług zostało udokumentowane wyłącznie fakturami lub rachunkami wystawionymi przez kilkunastu wykonawców. Przekazanie w ciągu roku podatkowego łącznie tak znacznej kwoty, przy czym jednorazowe płatności (kwoty wykazane w rachunkach) miały wynosić nawet [...] zł, nie zostało więc w żaden sposób udokumentowane (z naruszeniem ww. przepisów) – wspólnicy spółki cywilnej nie tylko więc nie przedstawili dowodów bankowych, ale nawet pokwitowań odbioru pieniędzy. Co więcej, wszyscy przesłuchani wystawcy faktur i rachunków zaprzeczyli, aby wykonywali opisane roboty i otrzymali pieniądze w kwotach opisanych w rachunkach. Niektórzy z nich zeznali także, iż podpisy na rachunkach nie są ich podpisami, a kilka rachunków wystawionych było na nazwiska osób nie istnieją. Świadkowie ci, w szczególności M. S., zeznali też w jaki sposób wystawiane były rachunki i kto wyszukiwał kandydatów na wystawców rachunków. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż roboty takie musiały być wykonane, bo były one niezbędne do wykonania przez spółkę usług kosztorysowych dla spółki akcyjnej M. lub usług projektowych, i że dyrektor spółki M. potwierdził ich wykonanie, należy stwierdzić, że świadek ten – w którego zeznaniach także występują nieścisłości albo są zbyt ogólnikowe, ponadto nie potwierdzone właściwymi dokumentami – nie potwierdzał wykonania usług przez wystawców przedmiotowych, zakwestionowanych rachunków faktur, bowiem nie miał on kontaktów z tymi podmiotami. Podobnie należy się odnieść do innych wskazanych w skardze dowodów (pism Wójta Gminy [...], Starosty [...], Prezydenta Miasta [...] i zeznań "Pana W., Pana W., Pana G."). Nie ma też znaczenia zarzut skargi (z powołaniem się na zeznania M.D. a, W. G. i R. W.), iż roboty opisane w zakwestionowanych rachunkach nie wymagały specjalnych umiejętności, czy specjalistycznego sprzętu - skoro pomioty które miały je wykonywać (zdaniem skarżącej) zaprzeczyli, aby takie roboty wykonywali, a ich zeznania (na co wskazano w decyzji, a co podważa skarżąca), iż nie posiadali nawet umiejętności do wykonywania takich robót, należy traktować jedynie jako podkreślenie (zaakcentowanie) faktu niewykonywania przedmiotowych robót. Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, iż w zaskarżonej decyzji "a priori przyjęto tezę, że prace nie zostały wykonane, bo tak twierdzą niewiarygodni i plączący się w swoich zeznaniach podwykonawcy". W ocenie Sądu zeznania tych osób w sposób jednoznaczny potwierdziły fakty niewykonywania przedmiotowych robót oraz wskazały na mechanizm wystawiania fikcyjnych rachunków , za zapłatą 10%-11% kwoty wyszczególnionej w rachunkach. Treść tych zeznań potwierdził także fakt, iż kilka rachunków wystawiono na nieistniejące podmioty (osoby) – co zdecydowanie przeczy tezie zawartej w skardze, iż roboty wymienione w rachunkach zostały rzeczywiście wykonane i – co jeszcze bardziej istotne – roboty te zostały opłacone przez spółkę "A." w kwotach wskazanych w rachunkach. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przykładem niewiarygodności zeznań tych świadków nie mogą być zeznania wspólników spółki H. (byłych współmałżonków). Sprzeczność w tych zeznaniach dotyczy jedynie tego, kto z nich wystawił kwestionowane rachunki, natomiast oboje zgodnie zeznali, że robót opisanych w rachunkach nie wykonywali. Wskazana sprzeczność mogłaby mieć znaczenie w ewentualnym postępowaniu karnym dotyczącym odpowiedzialności za wystawienie nieprawdziwego dokumentu. Również wskazane w skardze nieścisłości w zeznaniach M. D. (bowiem wcześniej "bronił Pana S."), czy M. S. (który podawał różne daty zawarcia umowy o współpracy ze spółką "A."), w ocenie Sądu, nie podważają wiarygodności zeznań wystawców rachunków w zakresie dotyczącym istoty niniejszej sprawy. Należy więc stwierdzić, że zarzut skargi, iż roboty wymienione w rachunkach musiały być wykonane, a koszty z nimi związane musiały być poniesione (bo inaczej powstałby przychód bez poniesienia kosztów) nie mógł odnieść zamierzonego skutku, skoro pomioty, które miałyby wykonywać te roboty zdecydowanie, jednomyślnie i konsekwentnie temu zaprzeczają. Ponadto spółka "A.", nie wykazała, że dokonywała wypłat kwot wymienionych na tych rachunkach. Wprawdzie M. S. otrzymywał pieniądze od wspólnika skarżącej – T. C., natomiast pozostali wystawcy rachunków otrzymywali pieniądze za pośrednictwem M. S. i pieniądze te pochodziły od T. C., to jednak nie była to zapłata za wykonanie robót, lecz zapłata (10%-11% kwoty z rachunku) za wystawienie fikcyjnego (nie odpowiadającego stanowi rzeczywistemu) rachunku. Z oczywistych względów, takie wypłaty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie wypłaty nie pozostają bowiem w - możliwym do zaakceptowania - związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami. W tym kontekście - odnosząc się do stwierdzenia skarżących, iż sprawa ta niezasadnie rzuca cień na dobre imię wspólników spółki "A.", a całą ich winą jest to, że związali się z nieuczciwymi partnerami, którzy zapragnęli osiągnąć, kosztem wspólników spółki, dodatkowy, nielegalny dochód poprzez nie opodatkowanie swoich przychodów – należy także zauważyć, że: a) to spółka nie wykazała (nie udokumentowała), by ci "nieuczciwi partnerzy" otrzymali od spółki kwoty wymienione w rachunkach, b) gdyby nawet je otrzymali, to nie jest jasne w jaki sposób mieliby je opodatkować – czy np. jako darowiznę (skoro – jak przyznali - nie wykonywali usług wymienionych w rachunkach); jeżeli natomiast była to zapłata za wystawienie fikcyjnego rachunku, to kwota ta i tak nie mogłaby być opodatkowana (art. 2 ust. 1 pkt 4 updof), c) przede wszystkim jednak, wspólnicy spółki "A." nie staliby się "ofiarami" nieuczciwych, unikających opodatkowania, kontrahentów (jak wskazano w skardze), gdyby postępowali zgodnie z prawem, przy zachowaniu minimum rzetelności, tzn. gdyby dokonywali zapłaty poprzez rachunki bankowe – gdy kwoty przekraczały ustawowe limity – a w pozostałych przypadkach, żądając pokwitowania odbioru przekazanych pieniędzy. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem wydana została przy wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozważeniu zebranego materiału dowodowego, a dokonane oceny nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów – nie naruszają również prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, należało orzec jak w sentencji (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).