I SA/Gd 538/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w ramach pomocy regionalnej. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia [...] A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwana w dalszej części "Spółką", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach pomocy regionalnej. W uzasadnieniu wniosku Spółka przestawiła wykaz planowanych inwestycji na łączną kwotę około [...] zł, podnosząc, że wielkość i zakres przeprowadzonych inwestycji przyczyni się do realizacji ważnego interesu publicznego, jak i inwestora, poprzez unowocześnienie procesów technologicznych i stworzenie nowych miejsc pracy. Spółka podała, że planuje korzystać z funduszy unijnych na rozwój i wdrażanie nowych inwestycji w ramach programu operacyjnego "Sektorowy program operacyjny wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004–2006", działanie 2.3 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje, co wiąże się z inwestowaniem w pierwszej kolejności 100% własnych środków pieniężnych i dopiero po zakończeniu inwestycji można liczyć na ewentualną refundację nakładów inwestycyjnych. Wnioskodawczyni podniosła, że wydatki inwestycyjne rzędu [...] zł stanowią dla niej bardzo wysokie obciążenie finansowe, które może spowodować zachwianie płynności finansowej przedsiębiorstwa, co w następstwie może negatywnie wpłynąć na realizację zobowiązań podatkowych i handlowych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia w/w zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł m.in., że z przepisu § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 maja 2006 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 108, poz. 738) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 31 maja 2006 r.", wynika, iż wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc regionalną składa się przed rozpoczęciem prac nad nową inwestycją. Tymczasem z przedstawionego przez Spółkę opisu projektu inwestycyjnego, jak również ze złożonych na wezwanie dokumentów jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie rozpoczęcie prac nad nową inwestycją nastąpiło z dniem zakupu napędu i sterownika do [...] (faktura VAT z dnia [...]), zapasowego kosza wibracyjnego do [...] (faktura VAT z dnia [...]) oraz samego [...] (dokument zakupu z dnia [...]). Zatem łączny koszt wykazany w poz. 3 projektu w kwocie [...] został poniesiony przed dniem złożenia wniosku, tj. przed [...]. Oceniając materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowej Spółki – na podstawie przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wskaźników – Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że jej kondycja finansowa jest dobra, a realizacja inwestycji może odbywać się bez pomocy ze strony Skarbu Państwa, ponieważ Spółka posiada środki finansowe na pokrycie planowanych wydatków kwalifikowanych w kwocie [...] zł, co wynika ze sporządzonego na dzień [...] bilansu. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że realizacja inwestycji planowana jest głównie w listopadzie i grudniu 2006 r., co oznacza, że Spółka ma czas na zabezpieczenie środków finansowych na ten cel. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że podnoszony przez Spółkę argument o zwiększeniu liczby klientów, wzrostu obrotów i zysku firmy nie stanowi przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ prowadzenie przedsiębiorstwa ma charakter zarobkowy i w tym celu zostało utworzone, zatem wypracowanie zysku jest głównym celem istnienia Spółki i nie może przesądzać o pozytywnym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, tym bardziej, że wnioskowana ulga w postaci umorzenia dotyczy podatku od towarów i usług, który jest specyficznym podatkiem pobieranym w cenie sprzedawanego towaru lub wykonywanej usługi, zatem obciąża konsumenta, a nie osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - bezpodstawne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową"; - niewłaściwe zastosowanie art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że decyzja o udzieleniu przedsiębiorcy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzależniona jest od ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu społecznego; - pominięcie istotnych przepisów rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r.; - błędne zastosowanie § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. poprzez przyjęcie, iż wniosek o udzielenie przedmiotowej ulgi musi być złożony przed pierwszym zakupem maszyn, urządzeń, itd. W uzasadnieniu odwołująca zarzuciła, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji nie koreluje z jej uzasadnieniem, albowiem w sentencji decyzji organ podatkowy wskazał tylko dwa materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. l), choć w jej uzasadnieniu powołuje jeszcze inne normy prawne, w tym także normy konstytucyjne. Ponadto zdaniem Spółki zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, albowiem w sposób rażący narusza przepisy prawa wymienione w sentencji odwołania; faktycznie bowiem jedyną podstawą prawną orzeczenia był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, choć w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania. W ocenie Spółki ustawodawca w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, że przepis ten reguluje kwestie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jakie przysługują przedsiębiorcom i jest to przepis szczególny w stosunku do art. 67a Ordynacji podatkowej. A zatem organ podatkowy badając przesłanki "ważnego interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" bezpodstawnie dokonał rozszerzającej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła również, że organ pierwszej instancji niesłusznie i błędnie zarzucił, iż wniosek o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc regionalną na wsparcie nowej inwestycji został złożony po rozpoczęciu prac nad tą inwestycją, czym miała uchybić postanowieniom § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. Odwołująca podkreśliła, że prace nad inwestycją faktycznie dotąd się nie rozpoczęły, gdyż nie zostały podjęte bezpośrednie kroki zmierzające do realizacji założonego planu inwestycyjnego, a podjęcie tych kroków zależy od ostatecznego pozytywnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w kierunku umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy podniósł, że pomoc regionalna jest pomocą przyznawaną na realizację inwestycji i oznacza inwestycje związane z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi. Dalej Dyrektor podał, że zgodnie z Wytycznymi w Sprawie Krajowej Pomocy Regionalnej pomoc może zostać udzielona w ramach programów pomocowych wyłącznie wtedy, gdy beneficjent przed rozpoczęciem prac nad realizacją projektu złoży wniosek o przyznanie pomocy. Jeśli natomiast prace rozpoczną się zanim zostanie złożony taki wniosek to projekt w całości nie będzie kwalifikował się do tej pomocy. Organ odwoławczy podał, że "projekt" to zorganizowane działanie zmierzające do osiągnięcia określonego celu. Moment rozpoczęcia inwestycji oznacza z kolei wszystkie czynności dokonane w związku z realizacją nowej inwestycji i rodzące skutki finansowe i prawne. Natomiast rozpoczęcie prac oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego zobowiązania firmy do zamówienia urządzeń. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka przed złożeniem przedmiotowego wniosku dokonała zakupu maszyn i urządzeń w ramach projektu inwestycyjnego. A zatem faza realizacyjna projektu inwestycyjnego rozpoczęła się w momencie podjęcia ostatecznej decyzji o realizacji inwestycji. Dyrektor podał, że realizacja rzeczowej inwestycji związana jest z tworzeniem nowej wartości materialnej poprzez nabycie dóbr inwestycyjnych. W fazie tej nastąpiło fizyczne utworzenie nowej wartości materialnej ze środków finansowych Spółki wskutek poniesienia nakładów inwestycyjnych obejmujących zakup maszyn i urządzeń. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu argumentów Spółki odnośnie kolizji przepisów w kontekście wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Dyrektor podał, że z regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. l) Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. w zw. z art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy łączą skutki prawne przewidziane w ustawie od dokonania czynności w formie przewidzianej w samej ustawie albo z przepisu rozporządzenia wydanego na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia. Tak więc zdaniem organu odwoławczego określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną wynika wprost z ustawy i w granicach ustawowego upoważnienia albo z przepisu rozporządzenia wydanego na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że powołując podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył poszczególne przepisy materialnego prawa podatkowego powszechnie obowiązującego, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji znajduje umocowanie w obowiązującym stanie prawnym. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że użyty w tym przepisie termin "rozpoczęcie prac nad nową inwestycją" jest równoznaczny z terminem dokonania zakupu maszyn i urządzeń, które będą wykorzystane w pracach nad nową inwestycją; - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i uzależnienie udzielenia ulgi podatkowej od przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego; - art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten nie reguluje wyczerpująco kwestii przesłanek, których wystąpienie umożliwia zastosowanie ulg w zobowiązaniach podatkowych udzielanych przedsiębiorcom. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że podtrzymując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji powołał się na bliżej nieokreślone i nieznane skarżącej Wytyczne w Sprawie Krajowej Pomocy Regionalnej, które rzekomo stanowią, iż rozpoczęcie prac oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego zobowiązania firmy do zamówienia urządzeń. Skarżąca podała, że nie zgadza się z taką interpretacją, tym bardziej, że podmiot ją wydający jest jej niewiadomy, nieokreślony jest sposób publikacji tego aktu, nadto nie uwzględnia on specyfiki każdego rozpatrywanego przypadku. Zdaniem Spółki niesłusznie i błędnie zarzucono jej złożenie wniosku o udzielenie ulgi po rozpoczęciu prac nad nową inwestycją, czym miała uchybić postanowieniom § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. Skarżąca podała, że faktyczne prace nad zamierzoną inwestycją dotąd się nie rozpoczęły, bowiem nie zostały podjęte bezpośrednie kroki zmierzające do realizacji założonego planu inwestycyjnego, co jest uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia ulgi podatkowej. Zaznaczyła przy tym, że pojedyncze zakupy części urządzeń mają w założeniach całości tej dużej inwestycji odegrać swą określoną rolę, ale tylko w przypadku, gdy dojdzie ona do skutku. W przeciwnym razie urządzenie zakupione przed złożeniem wniosku zostanie wykorzystane na inne cele w przedsiębiorstwie niż planowana nowa inwestycja. W ocenie skarżącej interpretacja § 5 rozporządzenia z dnia 31 maja 2006 r. dokonana przez organy podatkowe jest błędna, albowiem o tym, czy dana maszyna będzie wykorzystywana przy pracach nad inwestycją czy nie może się okazać dopiero po rzeczywistym, faktycznym przystąpieniu do prac nad nową inwestycją, a więc nie w chwili kupna. Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym błędną interpretację art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, wskazując, że nielogicznym jest aby przy udzielaniu przedmiotowej ulgi podatkowej konieczne było ustalanie przesłanki ważnego interesu podatnika, albowiem żaden przedsiębiorca, którego dotknęło zdarzenie losowe lub klęska żywiołowa, nie angażuje się w nową inwestycję mając zaległości podatkowe i nie mając pewności otrzymania tej ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej przyjęcie interpretacji przepisów o ulgach dla przedsiębiorców, jaką prezentują organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, oznaczałoby założenie, że przepisy te mają pozostać martwymi, w żadnej mierze nie stymulującymi rozwój gospodarczy w regionie. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów organ odwoławczy podał m.in., że aktem prawnym regulującym zagadnienia polityki regionalnej na lata 2000–2006 (albowiem tego okresu dotyczy rozpoznawana sprawa) są Wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej (98/C 74/96 – Dz. Urz. WE C 74/9 z dnia 10 marca 1998 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowiły przepisy art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (określonego rodzaju, w tym m.in. regionalną). Użyte przez ustawodawcę w cytowanych wyżej przepisach sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z.Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270–271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102). Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy trafnie wskazały, że kondycja finansowa Spółki jest dobra, a realizacja planowanej inwestycji może odbywać się bez pomocy Skarbu Państwa (w postaci wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej). Skarżąca posiada bowiem środki finansowe na pokrycie planowanych wydatków kwalifikowanych w kwocie [...] zł (po pomniejszeniu o koszt [...] na zakup [...], który został już zrealizowany), co potwierdza wykazany w bilansie sporządzonym na [...] stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł oraz wartość posiadanych zapasów w kwocie [...] zł (w tym materiały o wartości [...] zł i produkty gotowe o wartości [...] zł). W ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe zasadnie również przyjęły, że podnoszony przez Spółkę argument o zwiększeniu liczby klientów, wzrostu obrotów i zysku firmy nie może stanowić przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ prowadzenie przedsiębiorstwa ma charakter zarobkowy i w tym celu zostało utworzone, zatem wypracowanie zysku jest głównym celem istnienia Spółki i nie może przesądzać o pozytywnym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, tym bardziej, że wnioskowana ulga w postaci umorzenia dotyczy podatku od towarów i usług, który jest specyficznym podatkiem pobieranym w cenie sprzedawanego towaru lub wykonywanej usługi, zatem obciąża konsumenta, a nie osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Jak wskazano powyżej sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. W orzecznictwie administracyjnym niejednokrotnie podkreśla się, że udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu (np. klęski żywiołowe itp.), i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX nr 47514). Odnosząc powyższy pogląd do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania uznać należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie noszą takich cech. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest bowiem pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Natomiast możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Jak podkreśla się w judykaturze każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt III SA 7493/98, LEX nr 39513). A zatem – jak zasadnie wywodził organ podatkowy – nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Należy też mieć na względzie, że umorzenie zaległości podmiotowi gospodarczemu uprzywilejowuje go wobec innych działających w tych samych warunkach rynkowych, stąd instytucja umorzenia zaległości podatkowych musi być szczególnie ostrożnie stosowana wobec podmiotów gospodarczych. Reasumując, rozpoznając wniosek skarżącej w kontekście przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów trafnie oceniły, że w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za nieuzasadniony należało uznać zarzut Spółki odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało polegać na dokonaniu rozszerzającej wykładni tych przepisów. W art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały dopuszczalne rodzaje pomocy publicznej, która może być udzielona w formie decyzji organu podatkowego przyznającej ulgi w spłacie podatków. Organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia to go jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. W pierwszym rzędzie organ podatkowy powinien stwierdzić czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jeżeli tak – to powinien rozważyć możliwość udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej (tak: L.Etel [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). A zatem zawarte w art. 67b Ordynacji podatkowej odesłanie do art. 67a tej ustawy należy interpretować w ten sposób, że decyzje w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą zachowują charakter uznaniowy (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 510). Przechodząc z kolei do pierwszego ze sformułowanych w petitum skargi zarzutów należy wskazać, że w przepisie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. e)–l) wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenie i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów w dniu 31 maja 2006r. wydała rozporządzenie w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 108, poz. 738), w którym w § 5 postanowiono, iż wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją składa się przed rozpoczęciem prac nad nową inwestycją. Zakładając racjonalność działania prawodawcy wprowadzenie do w/w rozporządzenia przepisu § 5 miało swój cel, a mianowicie przepis ten ustanawia jeden z warunków, od spełnienia których uzależnione jest uzyskanie wnioskowanej ulgi. Jak wynika z akt sprawy Spółka w dniu [...] zakupiła napęd i sterownik [...] (na podstawie faktury VAT nr [...]), wibracyjny kosz zasypowy [...] (na podstawie faktury VAT nr [...]), natomiast w dniu [...] miał miejsce zakup samego [...]. A zatem słusznie organy podatkowe uznały, że rozpoczęcie prac nad nową inwestycją nastąpiło z dniem zakupu w/w urządzeń. Tym samym łączny koszt wykazany w poz. 3 projektu inwestycyjnego w kwocie [...] został poniesiony przed dniem złożenia wniosku, tj. przed [...]. Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd organu odwoławczego, który uznał, że faza realizacyjna projektu inwestycyjnego rozpoczęła się w momencie podjęcia przez Spółkę ostatecznej decyzji o realizacji inwestycji. Realizacja przedmiotowej inwestycji związana jest bowiem z tworzeniem nowej wartości materialnej poprzez nabycie dóbr inwestycyjnych. W fazie tej nastąpiło fizyczne utworzenie nowej wartości materialnej ze środków finansowych Spółki wskutek poniesienia nakładów inwestycyjnych obejmujących zakup maszyn i urządzeń. Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. A zatem w przypadku zmiany sytuacji skarżącej, możliwe jest wystąpienie z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Adresatem takiego wniosku będzie organ podatkowy pierwszej instancji, który w takim przypadku zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowania sytuacji strony pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 398/99, LEX nr 40399). Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. [pic]