I SA/Rz 532/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę - I SA/Rz 532/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2005 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 roku o nr [...] określającą M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, iż M.P. w zeznaniu podatkowym za 2003 rok wykazał dochód z działalności gospodarczej . prowadzonej samodzielnie pod firmą "A" oraz w ramach spółki cywilnej P.H.U. "B" (40 % udziałów); z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z najmu. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie "A" nie wykazała nieprawidłowości, natomiast w spółce "B" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Podstawą i zarazem sporną kwestią było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od "C" W.W.- O.Ś- Stacja Paliw w B., ze względu na to, iż faktury dokumentujące zakup tego paliwa okazały się nierzetelne. Nierzetelność faktur uzasadniało - zdaniem organu I instancji to, iż wystawca faktur nie posiadał w swojej dokumentacji źródłowej kopii faktur, oraz że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "C" wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych kontrahentów niż spółka "B". Również materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową, w tym protokół przesłuchania podejrzanego M.F.- byłego pracownika stacji paliw w B., w którym przyznał się on do fałszowania faktur na zakup oleju napędowego m. in. na rzecz spółki "B", potwierdziły niematerialność spornych faktur. Z uwagi na powyższe ustalenia odmówiono wiarygodności zeznaniom A.P. oraz pracowników - kierowców spółki "B" w zakresie dotyczącym zakupów paliwa na stacji paliw w B. W konsekwencji organ I instancji uznał, że faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły, w związku, z czym wydatki z nich wynikające nie zostały poniesione. Faktury te nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej oraz być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził również, że zestawienia dotyczące dokonywanych zakupów paliwa oraz wykonywanych usług nie pozwalają na określenie ilości przejechanych kilometrów i faktycznego zużycia paliwa w spółce "B". Organ wskazał, iż data umieszczona na fakturach sprzedaży usług nie jest datą faktycznego wykonania usługi, nieliczne faktury posiadają informacje dotyczące przebytej trasy, nadto podkreślił brak istnienia dowodów na zakup paliwa dla danego samochodu przy równoczesnym wykazywaniu usług nim świadczonych lub też dokonywanie zakupu paliwa w ilości znacznie przekraczającej pojemność baku danego pojazdu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, iż wykazywane przez podatnika zużycie paliwa nie znajduje ponadto potwierdzenia w oświadczeniu podatników prowadzących działalność transportową w podobnym zakresie. Z powyższych przyczyn nie uwzględniono sporządzonego przez podatnika zestawienia zużycia paliwa jako potwierdzającego faktyczny zakup i zużycie paliwa. W konkluzji organ I instancji uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia zakwestionowanych wydatków, w efekcie czego organ odstąpił od szacowania kosztów w tym zakresie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości zawarte w niej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów była nierzetelna, jak również to, iż nie istniała podstawa do zastosowania instytucji szacunku kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, skarżący M.P. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu skargi M.P. podniósł, iż w zaskarżonej decyzji drastycznie zaniżono zużycie paliwa przez ciągniki siodłowe, nie uwzględniono w ogóle zużycia paliwa przez wózki widłowe, które w ciągu całego roku jeździły po placu magazynowym przeładowując materiały budowlane, które spółka "B" sprzedawała, jak również nie uwzględniono zużycia paliwa przez samochody dostawcze, które nieodpłatnie dostarczały klientom zakupiony przez nich towar. Za bezzasadną uznał skarżący odmowę przyznania wiarygodności zarówno dowodom złożonym przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jak i zeznaniom świadków - kierowców zatrudnionych w spółce "B." Powołując się na stanowisko wyrażone przez organy podatkowe oraz utrwalone w orzecznictwie sądowym, co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych należnymi dowodami, które służyły osiągnięciu przychodów, skarżący potwierdził, iż " w jego przypadku przecież tak było, bo podatnik posiadał tylko nieliczne faktury na dokupione paliwo". Skarżący podniósł również, że konsekwencją nieuznania przez organy podatkowe wydatków na zakup paliwa na stacji w B., wykazanych w zestawieniu przedłożonym przez skarżącego w postępowaniu podatkowym jest nieprawdziwe wyliczenie, zgodnie z którym samochód ciężarowy "Scania" czy "Daf" zużywałby w okresie zimy zaledwie 1,071 paliwa na 100 km. M.P. zarzucił ponadto organom podatkowym nie uwzględnienie paliwa zużywanego przez wózki widłowe i samochody dostawcze, podczas gdy logicznym jest, ze skoro wózki widłowe nie mogły jeździć do zatankowania do stacji paliw (ze względu na brak dopuszczenia do ruchu), to tym samym część paliwa musiała być tankowana do kanistrów i beczki o pojemności 200 I. W konkluzji skarżący zarzucił zaniżenie przez organ odwoławczy zużycia paliwa do samochodów "Scania" i "Daf" o około 42, 931 I. na 100 km. W przekonaniu skarżącego, nie tylko uprawdopodobnił on, ale wręcz udowodnił poniesienie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na zakup paliwa. Nadto skarżący wyraził stanowisko zgodnie z którym w sytuacji, gdy organy podatkowe "nie dawały wiary podnoszonym przez podatnika argumentom," to powinny na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej - po uprzednim uznaniu księgi za nierzetelną- określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza że organ odwoławczy w swym pierwotnym postępowaniu wykazywał na taką możliwość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, w dniu 23 marca 2006 roku, pełnomocnik skarżącego przedłożył oświadczenia: B.S., E.P., W.T., w treści których twierdzą oni, iż widzieli na terenie firmy "B" pojemniki z paliwem pochodzącym ze stacji paliw w B., przeznaczonym do tankowania samochodów ciężarowych oraz wózka widłowego będących własnością "B". Nadto pełnomocnik złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministarcyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie wyższej od wskazanej przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym. Przedmiotem sporu jest zaś nieuznanie za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" (której skarżący jest wspólnikiem), kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, których rzetelność organy podatkowe zakwestionowały. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione i pozostające w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Akceptuje również pogląd, iż zdarzenia gospodarcze, które maja znaczenie dla wyliczenia podatku dochodowego tj. przychód oraz wydatki stanowiące koszt uzyskania tego przychodu winny być należycie udokumentowane. Niewątpliwie spółka "B" miała obowiązek dokonywania wpisów w księdze przychodów i rozchodów w oparciu o prawdziwe i rzetelne dowody, zaś organy podatkowe były uprawnione do kontroli prawidłowości tych zapisów zarówno pod względem formalnym, jak również pod względem materialnoprawnym. Wynika to wprost z przepisów art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 12220, a od 1 września 2003 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, ze faktury okazane przez wspólników spółki "B" dotyczące zakupu paliwa, w których jako ich wystawca występuje "C" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "C" nie zawierała transakcji handlowych ze spółką "B" w terminach wskazanych na fakturach. Stanowisko swe organy podatkowe oparły na ustaleniach, iż wystawca faktur "C" nie posiadała w swej dokumentacji źródłowej kopii spornych faktur oraz że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "C" wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych kontrahentów niż spółka "B," w innej dacie i różniące się wartością netto oraz kwotą podatku VAT. Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu, a zatem stanowisko organów podatkowych, co do braku rzetelności spornych faktur jest zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno wyjaśnienia złożone w toku tego postępowania przez podatnika i pracowników spółki "B" oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznania M.F. oraz W.C. - byłych pracowników stacji paliw w B. - złożone w toku prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej śledztwa. Ocena ta - zdaniem Sądu - mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy jest - w stanie faktycznym sprawy - zupełny. Fakt, iż sprawa karna tocząca się przeciwko w/w byłym pracownikom Stacji Paliw w B. nie została zakończona, nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Organy podatkowe orzekają bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i Sad, który bada czy materiał ten jest zupełny, należycie zgromadzony i prawidłowo oceniony, nie może zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki "B" było uzasadnione. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym (por. np. S.A./Rz 2066/01, niepubl.) utrwalone jest stanowisko, iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik udowodni, lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ustalana jest drodze oszacowania. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa. Uzasadniając to stanowiskowo organy podatkowe stwierdziły, iż - po pierwsze -podatnik nie udowodnił, iż rzeczywiście zapłacił kwoty wynikające ze spornych faktur. Na fakturach widnieje bowiem adnotacja o zapłacie gotówką, jednakże ani podatnik, ani też dokumentacja "C" nie potwierdziła, aby zapłata gotówką została w rzeczywistości dokonana. Sąd podziela to stanowisko, uznając że brak dowodu dokonania zapłaty jest przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatków na zakup paliwa. Organy podatkowe stwierdziły nadto, że sam fakt osiągnięcia przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania określonych kwot. Stanowisko to również znajduje aprobatę Sądu, gdyż okoliczność, iż do osiągnięcia zysku z tytułu z tytułu świadczonych usług transportowych wykorzystywane jest paliwo, nie przesądza jeszcze o tym, iż wydatek na zakup paliwa został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie. Również stanowisko organów, iż sporządzone przez podatnika zestawienie dotyczące usług transportowych (obejmujące zakup i zużycie paliwa oraz daty zakres wykonanej usługi) nie pozwala na określenie faktycznego zużycia paliwa, uzyskało aprobatę Sadu. Brak możliwości przyporządkowania do konkretnej usługi transportowej odpowiedniej ilości zakupionego i zużytego paliwa nie pozwala na przyjęcie, iż podatnik udowodnił lub uprawdopodobnił poniesienie wydatków na zakup paliwa. Skoro zatem podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa przez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa. Organy podatkowe dysponowały licznymi dowodami, których oceny dokonały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, zaś przedłożone dopiero na rozprawie sądowoadministracyjnej oświadczenia E.P., B.S. oraz W.T., którzy twierdzą, iż na terenie firmy "B" znajdowały się pojemniki z paliwem (olejem napędowym) pochodzącym ze stacji paliw w B., przeznaczonym do tankowania samochodów ciężarowych oraz wózka widłowego nie mogą zmienić dokonanej oceny. Dodać w tym miejscu należy, ustosunkowując się do zarzutów skargi, iż możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu brał organ odwoławczy pod uwagę wydając w pierwotnym postępowaniu decyzję kasacyjną. Nastąpiło to jednak przed włączeniem przez organ I instancji, jako dowód w postępowaniu podatkowym, materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W ponownym postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją, od stanowiska tego odstąpił, dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe. Z obowiązku procesowego należy podkreślić, iż nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, zgłoszonego na rozprawie, zostało podyktowane brakiem przesłanek ustawowych (art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz faktem, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym. Wynik postępowania karnego (np. jego umorzenie czy nawet uniewinnienie oskarżonego) nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem prawa obligującego sąd do jej uchylenia i w związku z tym na podstawie art. 151 powołanej ustawy, orzekł jak w sentencji.