II FSK 1007/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1389/05 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 450,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1007/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1389/05, oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, iż za 2004 rok podatniczka złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście, według stawki 3% oraz kwotę należnego ryczałtu. Organy podatkowe ustaliły także, że w 2004 roku W. G. osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży kosmetyków, perfum, artykułów toaletowych i higienicznych opodatkowane według stawki ryczałtu określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zmianami). W oparciu o analizę dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003 roku i 1 stycznia 2005 roku oraz na podstawie złożonych oświadczeń podatniczki stwierdzono, że nie wykazała ona w całości osiągniętego w 2004 roku przychodu ze sprzedaży artykułów przemysłowych. Nadto ustalono, że w dniu 6 stycznia 2004 roku skarżąca przekazała A. G., mężowi podatniczki, towar na łączną kwotę 6.615,10 złotych, co zostało udokumentowane dowodem wewnętrznym. W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały art. 14 ust. 1 i ust. 1 c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836) wskazując, że ewidencja przychodów była prowadzona przez skarżącą nierzetelnie. W konsekwencji za podstawę określenia rzeczywistej wysokości przychodu podatniczki za 2004 rok przyjęto przychód wyliczony metodą zysku brutto przy ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych oraz marży w wysokości 43,68 % wyliczonej na podstawie remanentu z dnia 1 stycznia 2005 roku. Zastosowano także art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania oraz określono od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zewidencjonowania. W rezultacie tych czynności ograny podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 rok według stawki ryczałtu w wysokości 15 % w oparciu o przychód niezaewidencjonowany, mając na uwadze fakt, że podatniczka w 2004 roku nie opłacała składki zdrowotnej na ubezpieczenie społeczne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż okolicznością, która w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, jest dokonanie przez skarżącą w dniu 6 stycznia 2004 roku dla firmy jej męża, to jest A. G. dostawy towaru, którego wartość określiła na 6.615,10 złotych. W ocenie Sądu także, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja działalności była nierzetelna, czego konsekwencją było, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), nieuznanie ewidencji tej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz określenie niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania (art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Sąd wskazał także, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, że przekazanie towarów mężowi wyłącza opodatkowanie tej czynności z uwagi na dokonanie jej między małżonkami w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej. Małżonkowie prowadzili bowiem, jak zauważył Sąd, dwa odrębne przedsiębiorstwa, czego potwierdzeniem była treść pisma procesowego z dnia 6 lutego 2006 roku. A. G. stanowi z punktu widzenia prawa podatkowego oddzielnego przedsiębiorcę, którego działalność podlega oddzielnej ocenie bez względu na łączące go z podatniczką więzy majątkowe. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy organy podatkowe zebrały rzetelnie i wyczerpująco. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. G. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze kasacyjnej wskazano także w oparciu o przepis art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. na zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi celem ponownego rozpoznania. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Niewątpliwie wśród najważniejszych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika również ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Oceniając zarzuty zawarte w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie odpowiadają one wymogom zawartym we wskazanym powyżej art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten należy ocenić jako nieskuteczny. Wskazując bowiem na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu postępowania autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował który dokładnie przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został, w jego ocenie, naruszony w zaskarżonym wyroku. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., skarżący ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. bez wskazania innych naruszeń prawa procesowego nie można bowiem uznać za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może, z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. związanie zarzutami i podstawami skargi kasacyjnej, rozpoznać zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w oderwaniu od postawionych zarzutów naruszenia konkretnych norm postępowania. Powołanie tych przepisów należy do obowiązku strony wnoszącej skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie takich przepisów nie wskazano, co czyni zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nieskutecznym oraz pozostawia go poza merytoryczną oceną sądu kasacyjnego. Przechodząc z kolei do rozpoznania wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego, należy stwierdzić, iż również one nie zasługują na uwzględnienie. Wskazując na naruszenie przez Sąd norm art. 14 ustawy, jak się wydaje o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż autor skargi kasacyjnej nie określił tego w osnowie jej zarzutów, jak również art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie sprecyzowano na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. określającego wymogi formalne oraz materialne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu tego środka zaskarżenia niezbędne jest, aby wskazać dokładnie jednostkę redakcyjną przepisu, który miałby zostać naruszony przez Sąd. Formułując w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 14 ustawy podatkowej nie sprecyzowano natomiast, który dokładnie ustęp oraz punkt tego przepisu został naruszony w zaskarżonym wyroku. Ogólnikowe powołanie się na przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wynikających z art. 176 u.p.p.s.a., gdyż uniemożliwia ustalenie granic zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji i powoduje nieskuteczność tego zarzutu. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stosownie do którego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że Sąd tego przepisu nie naruszył. Jak wynika bowiem z niekwestionowanego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, podatniczka w 2004 roku prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Normy art. 6 ust. 1 omawianej ustawy miały zatem zastosowanie w kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem sprawie, a Sąd ten dokonał właściwej wykładni tych norm. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 ust. 1 tej ustawy.