I SA/Kr 1333/03

Sygn. akt I SA/Kr 1333/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2006r., sprawy ze skargi K. G., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2003r. Nr[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 1995r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.394,46 zł ( tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote 46/100). W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stwierdzono, że K.G. prowadzący działalność gospodarczą Firmę Handlową "[...]" w S. w okresie od lutego do lipca 1995 r. prowadził niezgodnie ze stanem rzeczywistym ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług i w konsekwencji zaniżył należny podatek od towarów i usług. Decyzją z dnia [...].05.1997 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określił podatnikowi wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od lutego do lipca 1995 r. w wysokości 27191,96 zł i określił podatek należny od tej sprzedaży w wysokości 5982,00 zł. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży została określona w drodze oszacowania. Podatnik dokonywał sprzedaży importowanych owoców wystawiając faktury VAT, rachunki uproszczone oraz dokonywał sprzedaży detalicznej. Za okres od lutego do lipca 1995 r. podatnik zaewidencjonował wartość sprzedaży netto w kwocie 12217,16 zł, zaś z ewidencji dziennych utargów - ze sprzedaży detalicznej zaewidencjonował wartość sprzedaży w tym okresie w kwocie 24754,49 zł. Po dokonanym rozliczeniu ilościowym importowanych owoców w okresie od lutego do lipca 1995 r. na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży przy uwzględnieniu różnic remanentowych i ubytków, które zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego wynika, że do sprzedaży detalicznej podatnik przeznaczył towar o wartości 51937,45 zł. Wartość sprzedaży z tego tytułu ustalono w kwocie 51937,45 zł. Do wyliczenia wartości sprzedanych detalicznie owoców w tej kwocie przyjęto ceny zgodnie z zeznaniami podatnika do protokołu z dnia 18.02.1997 r. podatnik wykazał w prowadzonej ewidencji wartość sprzedaży detalicznej w kwocie 24745,49 zł, a zatem wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 27191,96 zł, a podatek należny wg. stawki 22 % wynosi 5982,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i zawieszenie postępowania w sprawie. Odwołujący nie zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi wyliczenia średniej marży od 218 % do 446 %. Decyzją z dnia [...].08.1997 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa przytoczyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 9Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), na mocy którego podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na mocy art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, dotyczące określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania organ podatkowy określa wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, z tym, że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 %. Organ podatkowy ustalił, że ewidencja w okresie od lutego do lipca 1995 r. nie zawierała danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT - 7, dlatego organ określił wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w drodze oszacowania, opierając się na materiałach zebranych w czasie kontroli. Marże zostały wyliczone w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe (dowody odpraw celnych, faktury, rachunki na zakup i sprzedaż towarów). Wyliczone marże nie stanowiły podstawy do wyliczenia wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Wartość tej sprzedaży wyliczona została na podstawie ilości sprzedanych owoców i cen, które wynikają z zeznań podatnika do protokołu przesłuchania z dnia [...].02.1997 r. Izba Skarbowa ponadto stwierdziła brak podstaw od zawieszenia postępowania. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie zarzucił nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli, nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez Izbę Skarbową w związku ze złożonym w dniu 30.08.1997 r. pismem, zawierającym szczegółowe rozliczenie zakupu i sprzedaży owoców cytrusowych i warzyw, naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko zawarte uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2002 r. sygn. akt I S.A./Kr 712/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OZ w Krakowie uchylił zaskarżona decyzję, zalecając organowi podatkowemu określenie wielkości ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu towarów przez skarżącego w oparciu o własne wyliczenia, a nie tylko sugestie skarżącego, który nie miał obowiązku udokumentowania w ewidencji ubytków. Organ podatkowy powinien odnieść wielkość ubytków naturalnych do całego kosztu zakupu towarów. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w ocenie Sądu organ podatkowy będzie mógł odpowiedzieć na pytanie jaką rzeczywistą wielkość stanowiły ubytki naturalne i ostatecznie ustalić czy były podstawy do zarzutu nierzetelności prowadzonej dokumentacji i ustalenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, a jeżeli tak, to czy wartość ta została ustalona w sposób zbliżony do rzeczywistej. Decyzją z dnia 18.06.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa zgodnie z zaleceniami naczelnego Sadu Administracyjnego przeprowadziła postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia wielkości ubytków naturalnych występujących przy działalności gospodarczej jaką prowadzi podatnik celem uwzględnienia ich w szacunkowym rozliczeniu przychodu. Wartość sprzedaży detalicznej wyliczona została na podstawie ilości sprzedanych owoców pomniejszonej o wartość ubytków naturalnych z uwzględnieniem stosowanych cen sprzedaży, które wynikają z zeznań podatnika. Wyliczona przez Izbę Skarbową wartość sprzedaży detalicznej za okres od miesiąca lutego do lipca 1995 r. na podstawie ilości towarów sprzedanych detalicznie, stosowanych przez podatnika cen oraz z uwzględnieniem ubytków naturalnych wyniosła 61785,00 zł. Podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży wartość sprzedaży detalicznej za okres od lutego do lipca 1995 r. w kwocie 24745,49. Różnica pomiędzy wartością netto ustalona przez Izbę Skarbowa w Kielcach, a wykazana przez podatnika stanowi kwotę 37039,51 zł. Kwota ta jest wyższa od kwoty sprzedaży nie zaewidencjonowanej określonej prze Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...].05.1997 r. W ocenie Izby Skarbowej stwierdzenie nierzetelności prowadzonej dokumentacji nie budzi żadnych wątpliwości, a konsekwencja stwierdzenia nierzetelności ewidencji jest szacowanie obrotu na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co stanowi naruszenie przepisu art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa nie wypełniła wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 18.07.2002 r. sygn. akt I S.A./Kr 713/02, opierając się jedynie na informacjach innych podmiotów gospodarczych dotyczących wielkości ubytków naturalnych, przyjmując bardzo niskie wskaźniki procentowe tych ubytków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...].03.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...].11.1997 r. dla podatnika wystawiono tytuł wykonawczy na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w kwocie 5982,00 zł, a pierwszej czynności egzekucyjnej dokonano w dniu [...].01.2002 r. poprzez pobranie częściowe przez poborcę skarbowego kwoty 400,00 zł. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 1995 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zatem wydanie decyzji przez Izbę Skarbową dniu [...].06.2003 r. było zgodne z prawem. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy przepisu art. Art. 169 kpa w zw. z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód. Podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązani byli do prowadzenia ewidencji, w których mieli obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji na podatek od towarów i usług oraz dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynikał z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy, to ewidencje te na podstawie art. 169 kpa były księgami w rozumieniu tej ustawy. Dlatego też organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy I instancji na podstawie cyt. przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał obowiązek określić w jakim zakresie podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystały z wynikającej z art. 169 kpa szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na mocy art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cyt. ustawy w podatku od towarów i usług, ze względu na miesięczny cykl rozliczeń nie zaewidencjonowanie czynności sprzedaży w danym miesiącu nie musi rzutować na prawidłowość ewidencji w miesiącu poprzednim czy też następnym. Nie można więc było przy przyjęciu metody szacunkowej w wyniku zastosowania art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opierać się na danych w okresie od lutego do lipca 1995 r. i określać wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej i ustalać podatek od towarów i usług w jednej kwocie za cały okres od lutego do lipca 1995 r. W zaskarżonej decyzji nie dokonano bowiem określenia wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej ani wymiaru podatku od towarów i usług w rozbiciu na poszczególne miesiące od lutego do lipca 1995r., ani nie wskazano w których miesiącach i jakie miały miejsce uchybienia, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od tego właśnie zależała możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyczerpująco określa sposób postępowania organu podatkowego w razie stwierdzenia faktu sprzedaży nie zawidencjonowanej, jak i konsekwencje wynikające dla podatnika z faktu, że prowadzona przez niego z naruszeniem obowiązków ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, nie wystarcza dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oszacowanie dokonywane na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może następować w ten sposób, że ustala się wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w okresie od lutego do lipca 1995 r. i od tak ustalonej łącznej wartości nie zaewidencjowanego obrotu, stosując zasady art. 27 ust. 5 pkt 1, ustala się podatek należny również za okres od lutego do lipca 1995 r. w jednej kwocie. Metoda taka jest sprzeczna z zasadami powstawania zobowiązania podatkowego i rozliczania podatku od towarów i usług, który, zgodnie z art. 26 ustawy, rozliczany jest za okresy miesięczne. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie decyzję tę podjęto przede wszystkim z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stwierdzić należy, że przepis ten wyczerpująco określa sposób postępowania organu podatkowego w razie stwierdzenia faktu sprzedaży nie zaewidencjonowanej, jak i konsekwencje wynikające dla podatnika z faktu, że prowadzona przez niego z naruszeniem obowiązków ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, nie wystarcza dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Z treści art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, iż w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję niezgodnie z wymogami ustawy ustanowionymi w art. 27 ust. 4 i wobec tego ewidencja ta nie wystarcza do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, z tym że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100%. Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 1995 r. wydanym w sprawie SA/Ł 2958/94 (Monitor Podatkowy z 1996 r. Nr 1 str. 25) wyraził stanowisko, które podziela skład orzekający w tej sprawie, zgodnie z którym ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje ściśle określone czynności w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż nie prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako okresu rozliczeniowego do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku od towarów i usług okresu od lutego do lipca 1995 r. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą uprawnione do ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży za dany okres miesięczny i do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do takich rozmiarów sprzedaży nie zaewidencjonowanej, jaka wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń w odniesieniu do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane, ustalić w jakim zakresie podatnik naruszył obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopiero w dalszym postępowaniu organy podatkowe uprawnione byłyby do ustalania sprzedaży nie zaewidencjonowanej w odniesieniu do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku od towarów i usług przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc, który jest okresem rozliczeniowym w tym podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.1996 r. sygn. akt SA/Po 3142/95). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 7 kpa w zw. z art. 335 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 80 kpa w zw. z art. 335 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Na mocy przepisu art. 7 kpa w zw. z art. 335 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa w zw. z art. 335 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 par. 1 kpa w zw. z art. 335 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 7 kpa w zw. z art. 335 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).