I FSK 1206/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1136/03 w sprawie ze skargi Spółki A w K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie 2. zasądza od Spółki A w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5569 zł. (pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1136/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi Spółki A [S.A. w K.] na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. Sąd uchylił kwestionowane decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2002 r., Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że w Spółce przeprowadzono kontrolę skarbową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował m. in. możliwość potraktowania zakupionych przez podatnika usług organizacji konferencji i szkoleń jako usług jednorodnych. W konsekwencji wyłączył z tych usług usługi gastronomiczne i hotelowe, pozbawiając podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z dokumentujących je faktur. Podstawą prawną takiego działania był art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". W rezultacie wspomniany organ wydał w dniu 16 grudnia 2002 r. decyzje określające Spółce za wyżej wskazane miesiące zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe. W odwołaniu Spółka nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w części dotyczącej zakupionych usług gastronomicznych i noclegowych. Powołała się na opinię Urzędu Statystycznego w Krakowie. Z opinii wynika, że przedstawione przez podatnika usługi organizacji konferencji, seminariów lub szkoleń (nie podnoszących kwalifikacji zawodowych uczestników) są klasyfikowane do następujących grupowań statystycznych: PKWiU 74.84.15 – 00.00 Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów; KWiU 74.84.15 Usługi w zakresie organizowania wystaw, targów i kongresów. Z kolei kompleksowa organizacja szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe uczestników (zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i transportu poprzez zakupienie tych usług od innych jednostek, wynajęcie sal konferencyjnych, organizacja technicznego wsparcia szkolenia – projektory, ekrany, tablice, zatrudnienie wykładowców itp.) jest klasyfikowana do grupowań: PKWiU 80.42.10 – 00.00 Usługi szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane; KWiU 80.42.10 Usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Izba skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Organ ten stwierdził, że dołączone do spornych faktur specyfikacje potwierdzają nabycie przez Spółkę m. in. usług gastronomicznych i hotelowych. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT obniżenia kwoty zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że nabywane usługi stanowiły element kompleksowych usług organizacji konferencji i szkolenia. Usługi gastronomiczne i noclegowe klasyfikowane są bowiem w KWiU 55 Usługi hoteli i restauracji. Są zatem odrębną grupą usług. Powyższe nie uchybia – w ocenie organu – opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego. Organ II instancji zwrócił również uwagę na brak konsekwencji Spółki w rozliczaniu podatku VAT od nabywanych przez nią usług związanych z organizacją konferencji, szkoleń, eventów, spotkań integracyjnych i jubileuszowych, itp. W niektórych bowiem przypadkach podatnik rozliczał podatek odrębnie od każdej pojedynczej usługi, wymienionej na fakturze. W skargach Spółka zarzuciła, że Izba Skarbowa niewłaściwie oceniła stan faktyczny sprawy, co spowodowało błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. Zdaniem podatnika zaskarżone decyzje naruszają także art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2479/97 (POP 2000/1/20). Wskazał w związku z nim, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność, jako usługę, jest to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej albo do zaspokojenia potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Skutkiem tego wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Sąd stwierdził również, że KWiU znane są tzw. usługi złożone, tj. takie, w skład których wchodzą dające się wyodrębnić poszczególne czynności. Taką usługą jest np. organizacja wycieczki turystycznej. Mamy wtedy do czynienia z jedną jednorodną usługą, pomimo że usługi składowe (np. przelot, transport, hotel) można zakwalifikować do odrębnych grupowań. Zdaniem Sądu – do stanu faktycznego sprawy znajduje zastosowanie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe nie miały podstaw, aby zakwestionować sposób rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup spornych usług. Dokonały bowiem tego w sposób automatyczny, po ustaleniu, iż w ramach spornych usług były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. Tymczasem ustalenie, że daną usługę (pojedyńczą) można zakwalifikować do odrębnego rodzaju, nie może oznaczać jej wydzielenia z innej złożonej usługi. Zasadniczą okolicznością jest wszakże to, czy zespół czynności bądź usług tworzących usługę zasadniczą można zakwalifikować jako odrębną usługę w ramach KWiU. Organy całkowicie pominęły analizę materiału dowodowego pod tym kątem. W ocenie Sądu podatnik wykazał, że usługa organizacji konferencji oraz kompleksowa organizacja szkoleń, w ramach których zawarte jest wyżywienie i zakwaterowanie, są traktowane przez Urząd Statystyczny jako odrębne kompleksowe usługi. Ponadto strony traktowały je jako usługi jednorodne, bo w taki sposób były wykazywane na fakturach. Nie były także rozliczane odrębnie i nie stanowiły przedmiotu odrębnej umowy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez nierozważnie wszystkich aspektów sprawy oraz dokonanie sprzecznych i błędnych ustaleń. W konsekwencji Sąd ustalił stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym, w szczególności pomijając istotne elementy stanu faktycznego, tj. fakt wykonywania przez usługodawców na rzecz podatnika samodzielnych, odrębnych usług gastronomicznych i noclegowych. - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. Skutkowało to błędnym uznaniem przez Sąd, że podatnik nabył jednorodne usługi, pomimo iż prawidłowa ocena nakazywałaby uznać decyzje organów za niewadliwe i oddalić skargę. - art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i oparcie rozstrzygnięcia o klasyfikację statystyczną, a w efekcie przyjęcie, że czynności wykonane na rzecz podatnika stanowią usługę jednorodną. - art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy na rzecz podatnika wykonano odrębne i samodzielne usługi gastronomiczne i noclegowe, co uniemożliwiało obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do istotnych ustaleń organów podatkowych. Chodzi przede wszystkim o szczegółowe specyfikacje dołączone do faktur, potwierdzających nabycie przez podatnika spornych usług. Ponadto Sąd ten pominął, że szkolenia, konferencje, eventy oraz spotkania integracyjne były prowadzone przez pracowników podatnika dla pracowników podatnika. Gdyby podatnik świadczył te usługi, byłyby to usługi konferencji, szkoleń, itd., gdyż zabezpieczał program i wykładowców. Zdaniem wspomnianej autorki, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważył ustaleń organów, iż podmiot B świadczył na rzecz podatnika wyłącznie usługę gastronomiczną, a impreza polegała na spożyciu wspólnego posiłku w restauracji, połączonym z dyskusją na tematy zawodowe. Sąd nie zwrócił także uwagi na status, jaki posiadały podmioty świadczące sporne usługi. Były to hotele i restauracje. Nie ma też w zaskarżonym orzeczeniu odniesienia do dualizmu kwalifikacyjnego stosowanego przez podatnika przy rozliczaniu podatku VAT od spornych usług. Z kolei wyroki przywoływane przez Sąd na poparcie jego twierdzeń dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Powoływanie się na nie jest więc nieuprawnione. W skardze kasacyjnej podniesiono nadto, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny i materiał dowodowy w zakresie charakteru i skutków opinii klasyfikacyjnych. Zdaniem organu, takie opinie są zwykłym dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie organu podatkowego. Aby mogły one spełniać swoją funkcję powinny zawierać bliższe uzasadnienie dokonanego w nich przyporządkowania. W konsekwencji organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatnika skarga kasacyjna została wadliwie sformułowana, co nie pozwala na jej merytoryczne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew twierdzeniom podatnika, przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, rozpoznawany środek odwoławczy odpowiada – co do zasady - wymogom ustawowym, określonym w art. 176 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skoro pełnomocnik podatnika nie kwestionuje, że wszystkie wyżej wymienione elementy są zawarte w skardze kasacyjnej, to nie może skutecznie wywodzić, że nie nadaje się ona do merytorycznego rozpoznania. Z kolei jego argumenty o ogólnikowości i braku precyzji podstaw kasacyjnych mogą być zweryfikowane jedynie poprzez odniesienie się do nich. Odnosząc się w związku z tym merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd kasacyjny uznał go za zasadny w części dotyczącej nierozważenia wszystkich aspektów sprawy. Wspomniany przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego jako swego rodzaju sprawozdania z dokonanej przez ten sąd kontroli administracji publicznej. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aby uzasadnienie spełniało powyższe warunki, sąd nie może pozostawić poza swoimi rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1506/04, publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo, Wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2007, s. 201). Ponadto, wyjaśniając podstawę prawną orzeczenia, sąd ma obowiązek ustosunkować się zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, jak i do dokonanej przez organ subsumpcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2273/04, publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, dz. cyt., s. 198 i 199). Tym wymogom Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Dowodzi tego przede wszystkim pominięcie przez niego istotnych elementów stanu faktycznego. Sąd nie odniósł się bowiem do specyfikacji załączonych do spornych faktur, ograniczając się jedynie do ogólnikowego opisania ich treści, jako dotyczących usług organizacji konferencji lub szkoleń. Nie wskazał zatem konkretnie, jaka była treść spornych usług. Szczególnie rażąco to uchybienie jest widoczne w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot B, które zrównano z pozostałymi spornymi usługami. Jeśli zresztą mowa o usługach świadczonych przez ten podmiot, to Sąd nie ocenił ustaleń organów, że były to wyłącznie usługi gastronomiczne. Przy takich różnicach pomiędzy spornymi usługami konieczne było precyzyjne odniesienie się do każdej z nich oddzielnie. Dopiero wtedy można było rozważać, czy poszczególne usługi mają charakter kompleksowy, czy też nie i formułować na tej podstawie sądy ogólne. Sąd pominął nadto ustalenia organów skarbowych, że szkolenia, konferencje, eventy oraz spotkania integracyjne były prowadzone przez pracowników podatnika. Tymczasem mają one istotne znaczenie dla sprawy. Zmuszają np. do rozważenia, czy w takim wypadku można w ogóle mówić o kompleksowości usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty wystawiające sporne faktury, jeśli odpada ich tak istotna część, jaką jest zapewnienie wykładowców. Sąd powinien skrupulatnie przeanalizować to zagadnienie w nawiązaniu do wszystkich usług, a nie podawać przykład organizacji imprezy turystycznej, który w takim wypadku jest nieadekwatny dla sprawy. Z powyższym koresponduje brak jakiegokolwiek nawiązania w zaskarżonym orzeczeniu do statusu podmiotów, które świadczyły sporne usługi. Przemilczane przez Sąd ustalenie organów, że były to hotele i restauracje wymagało starannego rozważenia, czy mogły one – z uwagi na ich funkcje – świadczyć kompleksową usługę organizacji konferencji, kongresów, czy szkoleń. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się także do dualizmu klasyfikacyjnego stosowanego przez Spółkę, pomimo że organy skarbowe przywiązywały do niego dużą wagę. Skoro były to istotne twierdzenia zaskarżonych decyzji, należało poświęcić im odpowiedni fragment rozważań, oceniając ich znaczenie dla sprawy. Omówione uchybienia obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawienie przez Sąd pierwszej instancji poza rozważaniami szeregu istotnych okoliczności sprawy sprawia, że kontrola zaskarżonych decyzji nie została przeprowadzona z należytą starannością. Uprawdopodabnia to jej wadliwość (zob. cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 17 lutego 2005 r.). Ponadto, brak stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tych okoliczności uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu jego weryfikację w świetle zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób zatem zaakceptować takiego naruszenia prawa, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby należycie wykonać swojej funkcji kontrolnej w stosunku do Sądu pierwszej instancji. Z tego powodu skarga kasacyjna okazała się skuteczna. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej błędnych i sprzecznych ustaleń. Jest on bowiem ze względu na powyższe uwagi przedwczesny. Gdyby Sąd pierwszej instancji poprawnie przedstawił ustalenia faktyczne organów, następnie ocenił je, przyjmując własny stan faktyczny (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9), to wtedy można byłoby zastanawiać się, czy jego ustalenia są trafne czy błędne, spójne czy sprzeczne. Aktualne wywody tego Sądu nie pozwalają na dokonanie oceny w tym zakresie, a Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Tym samym nie można z góry przesądzić o odrębności i samodzielności spornych usług świadczonych na rzecz podatnika. Odnosząc się z kolei do charakteru i skutków opinii klasyfikacyjnych, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nigdzie nie wyraził poglądu o ich wiążącym – dla organów - charakterze. W konsekwencji wywody skargi kasacyjnej, choć słuszne, są w odniesieniu do nich bezprzedmiotowe. Równie niezasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Według tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność, mimo że skarżący wnosił o uchylenie (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2006, s. 299). Jedynym ograniczeniem są granice danej sprawy. Sąd nie może więc orzec w innej sprawie administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, dz. cyt., s. 184). Nie sposób doszukać się w skardze kasacyjnej tezy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przekroczył ramy wyznaczone przez ten przepis (wyszedł poza granice sprawy) albo nie dopełnił obowiązków z niego wynikających (ograniczył się wyłącznie do treści skargi). Upatrywanie przez autorkę skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu w nierozważeniu wszystkich aspektów sprawy oraz dokonaniu błędnych i sprzecznych ustaleń faktycznych nie jest prawidłowe. Kwestie te są związane z innymi przepisami p.p.s.a., np. art. 141 § 4, i w związku z nimi powinny być podnoszone. W tym zakresie trafnie podnosi podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że odmienna ocena stanu sprawy oraz dowodów nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazany przepis określa, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie podstawy kasacyjnej na tej regulacji będzie prawidłowe, gdy zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organu podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowej (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006/04, niepubl.). Treść podstawy kasacyjnej rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie odpowiada powyższym wymogom, ponieważ nie wymieniono w niej ani jednego przepisu postępowania podatkowego. Trafna jest zatem w odniesieniu do tego zarzutu uwaga pełnomocnika Spółki, że nie może on być merytorycznie rozpoznany. Błędne jest natomiast jego stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał naruszenia przepisów postępowania podatkowego, co wynika lektury uzasadnienia, w którym Sąd żadnego takiego przepisu nie wymienił, mimo że rozstrzygnięcie oparł m. in. na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie może to być jednak przedmiotem szerszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła stosownego zarzutu w tej mierze. W nawiązaniu do tej kwestii trzeba podkreślić, że z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, iż Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że wiążą go jej zarzuty. Zarzutem jest zaś powołanie odpowiedniego przepisu prawa, wskazanie, że wojewódzki sąd administracyjny go naruszył oraz podanie w uzasadnieniu okoliczności i argumentów uzasadniających to twierdzenie. Jeżeli strona tylko wskaże w skardze kasacyjnej odpowiedni przepis, ale nie poda określonej okoliczności przemawiającej za tym, że sąd pierwszej instancji go naruszył, to Sąd kasacyjny nawet gdy zauważa taką okoliczność, nie może jej uwzględnić. Sąd może działać z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 1 zdanie pierwszej in fine p.p.s.a.) albo konieczności odrzucenia skargi, względnie umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Gdyby postąpił inaczej, można byłoby mu postawić zarzut przekroczenia granic art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia zasady sędziowskiej bezstronności (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Nie do niego należy bowiem zastępowanie strony i "dopisywanie" uzasadnienia do przywołanych, jako naruszone, przepisów prawa. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to ich rozpoznanie jest przedwczesne w sytuacji, gdy skuteczny okazał się zarzut nierozważenia wszystkich aspektów faktycznych sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń (zob. np. wyrok z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt GSK 750/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, dz. cyt., s. 264). Te uwagi są adekwatne także w stosunku do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. powiązanego z przepisami prawa materialnego. Pomimo że autorka skargi kasacyjnej określiła go jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, ma on w istocie charakter materialnoprawny, a oba wyżej przywołane przepisy postępowania są zbędnym dodatkiem. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).