I SA/Kr 583/06

|Sygn. akt I SA/Kr 583/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007r., sprawy ze skargi P. S. przy uczestnictwie L. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. S. i L. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 w kwocie [...] złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów firmie F.B.H. " S." zostały zawyżone o kwotę [...] zł (netto) wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. Stwierdzono, iż przedmiotowa faktura o wartości brutto [...] zł została wystawiona przez P.H.U. "K." J. B., ul. [...] "za przekazanie do realizacji kontraktu S.". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę "K." J. B. dla firmy F.B.H. "S." była fakturą fikcyjną i nie dokumentowała wykonania żadnej usługi. W odwołaniu od tej decyzji podatnik – działając przez swego pełnomocnika – zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy wydając decyzję nieprawidłowo zakwestionował wykonanie czynności przez PHU "K." na rzecz FBH "S." co stanowiło naruszenie art. 199a § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej ustala zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony czynności. Ponadto podniósł, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej miało zaś polegać na włączeniu do postępowania i wykorzystaniu protokołów przesłuchania podejrzanych – J. B. i A. K.– sporządzonych przez Komendę Wojewódzką, przy czym nie przedstawiono stronom żadnych dowodów potwierdzających, iż wobec A. K. lub J. B. toczyło się postępowanie karne, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. Organ podatkowy miał też nie podjąć wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zapewnił stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nie zapoznanie ich ze wszystkimi materiałami, które były podstawą wydania decyzji. Decyzją z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzuty podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie są one uzasadnione. W szczególności z akt sprawy wynikać ma, iż postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego - zgodnie z treścią art. 123, art. 178 i art. 200 Ordynacji podatkowej - podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika o tych prawach, zaś podatnik skorzystał z nich i zapoznał się z aktami sprawy czego potwierdzeniem jest podpis pełnomocnika strony. Dodatkowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania przedmiotowej decyzji został zgromadzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności zaś z obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 181 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodem w postępowaniu podatkowym może być m in. materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w postępowaniu karnym wobec przedmiotowej faktury włączony do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ,ż organy podatkowe nie kwestionują istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy FBH "S." a PHU " K." lecz jedynie fakt niewykonania usługi objętej przedmiotową fakturą, a to nie wymaga rozstrzygnięcia sądu powszechnego, gdyż zostało wykazane i udowodnione. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić , że czynność opisana w przedmiotowej fakturze nie została faktycznie wykonana przez jej wystawcę. Potwierdzają to rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego P. S., zleceniobiorcy J. B. i A. K.– podwykonawcy złożonymi przed inspektorem kontroli skarbowej co do rodzaju wykonanej usługi , którą miała potwierdzać zakwestionowana faktura. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów z których wynikało by , iż usługa miała miejsce i została faktycznie wykonana. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił , że włączony do akt postępowania protokół kontroli prowadzonej wobec J. B., świadczy że prowadzona przez niego działalność w ramach firmy "K." była fikcyjna. J. B. złożył korekty deklaracji podatkowych VAT –7 za okres od stycznia 1999 do grudnia 2002 , w których w ogóle nie wykazał przychodu, nie wykazując jednocześnie usługi opisanej zakwestionowaną przez organy fakturą. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła j naruszenie art. 120, art.. 121, art. 122 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej / DZ. U. z 2005 r. Nr. 8 , poz.60 ze zm./ oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazano w pierwszym rzędzie na zasadnicze elementy stanu faktycznego podlegającego wartościowaniu z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Ustalono , iż na początku 2000 r. miało dojść do spotkania pomiędzy stroną skarżącą, a przedstawicielami PHU "K." J. B., którzy zaproponowali przekazanie za wynagrodzeniem, informacji o planowanych inwestycjach. Umowa została zawarta ustnie ze względu na wcześniejsze problemy związane z tego typu umową zawartą z Specjalną Strefą Ekonomiczną SA. Efektem tego spotkania było przekazanie stronie informacji o planowanych inwestycjach przez firmę S. SA. Negocjacje były prowadzone na terenie siedziby grupy firm N. k. P. - z prezesem firmy S. SA i N. (ta sama osoba). W efekcie nawiązania tych kontaktów FBH "S. " miał zrealizować kontrakt dla firmy S. SA na wartość około [...] zł oraz dla firmy N. na kwotę [...] zł. W związku z powyższym od wartości tych kontraktów wypłacono firmie K. prowizję w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż nie jest uzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym organ podatkowy mógł wykorzystywać w postępowaniu materiały przekazane przez organy ścigania ponieważ zostały one włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r., tj. przed zmianą przepisów ordynacji podatkowej, która to zmiana obowiązywała od dnia 1 września 2005 r. Zdaniem strony skarżącej w związku ze zmianą przepisów ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie miał prawa ich wykorzystywać po wskazanej wyżej dacie. Zapis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie stwierdza, iż dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym nie jest tu ważna data kiedy te materiały zostały włączone do postępowania, lecz fakt ich wykorzystywania w tym postępowaniu po dniu 1 września 2006 r. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości strona skarżąca podniosła, że organ I i II instancji naruszył swoim działaniem również przepisy art. 120 i 121 ordynacji podatkowej, które stanowią, iż organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym podatnik nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i podtrzymuje podniesione w odwołaniu zarzuty, iż organ l i II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wykorzystał dokumenty, które nie mogą być dowodami w sprawie, art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa, a tym samym skarga jako bezzasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 2002 r. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności t.j. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 w/w ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz , gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mieć ono mogło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów przytoczonych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania , iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa , uzasadniającego jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktury VAT z dnia [...] marca 2001 roku nr. [...] wystawionej na firmę skarżącego przez Przedsiębiorstwo "K." J. B. za "przekazanie do realizacji kontraktu S." . Ustalenia w tym przedmiocie organy poczyniły w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy do którego włączono protokół przesłuchania J. B. i A. K. sporządzony przez Komendę Wojewódzką Policji, materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie PHU K. J. B. Zdaniem skarżącego włączenie i wykorzystanie tych materiałów nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 181 Ordynacji podatkowej , ponieważ stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżący nie kwestionuje , że do dnia 1 września 2005 roku t.j.do czasu zmiany treści art. 181 ordynacji organ miał prawo wykorzystywać te materiały , po tej dacie organowi takie uprawnienie już nie przysługiwało. Zdaniem skarżącego nie jest ważna data w jakiej materiały włączono / [...] sierpnia 2005 r./ lecz data ich wykorzystania w postępowaniu , czyli po dniu 1 września 2005 r. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy przede wszystkim , iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji Podatkowej do dnia 1 września 2005 roku dowodami w postępowaniu podatkowym między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe , po tej dacie materiały te mogły być dowodami , jeżeli w oparciu o nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego , postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy miały prawo w oparciu o przepis art. 181 Ordynacji włączyć w dniu [...] sierpnia 2005 r. wspomniane materiały jak i również po dniu 1 września 2005 roku je wykorzystywać. Przesądzający jest w tym przepis art. 25 par. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku – o zmianie ustaw – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / DZ. U. Nr. 143 , poz.1199/ , która znowelizowała art. 181 Ordynacji z dniem 1 września 2005 roku , w świetle którego w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy , stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazać marginesowo należy , iż powyższy przepis art. 181 Ordynacji z dniem 6 maja 2006 roku , uległ kolejnej zmianie , która polegała na powrocie do jego brzmienia sprzed dnia 1 września 2005 r. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 181 Ordynacji uznać należy za chybiony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi związanego z naruszeniem art. 199 a par 1 i 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie organu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy FBH S. a PHU K., stwierdzić należy iż nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 199 lit. a , organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej , uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności , a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności / par. 1/. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej , dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej / par. 2/. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , z którym są związane skutki podatkowe , organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa / par. 3 /. Strona skarżąca podnosi w treści skargi , iż skoro organ podatkowy uzasadniając w decyzji fakt niewykonania czynności wynikających z faktury powołał się na rażące rozbieżności , jakie zaistniały między zeznaniami skarżącego a zeznaniami J. B. i A. K., winien wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a par.3. W odpowiedzi na skargę odnośnie tego zarzutu , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz fakt nie wykonania usługi udokumentowanej opisaną wyżej fakturą , a to nie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd. Analizując akta sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji , stwierdzić należy iż organy obu instancji przyjęły istotnie jedynie , iż czynność określona w fakturze z dnia [...] marca 2001 r. Nr. [...], faktycznie nie została wykonana przez jej wystawcę tj. firmę K. o czym świadczył zebrany materiał dowodowy. W związku z powyższym nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem , o którym mowa w par. 3 art. 199 a Ordynacji podatkowej. Wbrew skarżącemu organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sporu miedzy stronami , decydując zarazem które okoliczności są dla sprawy istotne. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące , uwzględniało wszystkie najważniejsze okoliczności dotyczące sprawy, stąd też odnieść skutku nie może podniesiony w skardze zarzut związany z brakiem szerszego wyjaśnienia współpracy strony skarżącej z firmą S. za pośrednictwem firmy A. Organy dążyły też do dokładnego wyjaśnienia sprawy , zwrócono się między innymi do skarżącego o przedstawienie wszystkich materiałów dokumentujących wykonanie usługi opisanej spornej w fakturze jak również przeprowadzono dowody na okoliczność transakcji gospodarczej w niej opisanej. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy stanowił podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w granicach swobodnej oceny , jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / DZ.U. Nr. 137 , poz. 926 ze zm./. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez skarżącego w niniejszej sprawie podważone. Mając na uwadze powyższe , skoro przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do zarzucanego naruszenia prawa ,Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ.U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.