I FSK 380/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 414/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty, podatku naliczonego w łącznej wysokości 21.650,52 zł, wynikające z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę R. prowadzoną przez N.S. Na podstawie materiałów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że zakwestionowane faktury zostały potwierdzone kopią w firmie wystawcy i transakcja została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT-7. Jednakże na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalono, iż sprzedawca towaru N.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz użyczał założonej na jego nazwisko firmy R. R.K. w zamian za uzyskiwane wynagrodzenie. Do obowiązków N.S. należało jedynie gromadzenie faktur dostarczanych przez Rafała Korzeniowskiego oraz wyliczanie podatków. Z protokołu przesłuchania N.S. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. z 22 marca 2002 r. wynika, iż nie sprzedał on żadnego oleju napędowego firmie należącej do J.B., a firma ta nie zapłaciła mu kwoty widniejącej na fakturze. N.S. zeznał w szczególności, że faktury VAT, na których jako wystawca wskazana jest firma R. były "bez pokrycia towarowego", a on nie podpisywał tych faktur, przekazywanych mu przez R.K.. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie ustalił także, że jedynym kontrahentem, który wystawiał faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy R. była firma C. spółka z o.o. z siedzibą w L., która od miesiąca marca 2001 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji rozliczeniowych VAT-7. Organ podatkowy podał, iż z kolejnych zeznań N.S. złożonych w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury ABW w L. wynikało, iż faktury VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma C. sp. z o.o. były podstemplowane fałszywą pieczątką wyrobioną na podstawie pieczątki tej firmy widniejącej na będącym w posiadaniu N.S. dokumencie WZ, wystawionym wcześniej przez tę firmę. Organ powołał się także na zeznania N.S., który przesłuchany w charakterze świadka 26 września 2006 r. w Sądzie Rejonowym w L. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. dodatkowo potwierdził, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a figurująca na jego nazwisko firma R. jak i firma C. były firmami fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie dokonały przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż posiadane przez podatnika faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Zaprezentowane stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w L., który w następstwie wniesionego odwołania, decyzją z 19 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż pomiędzy firmą skarżącego a firmą R. N.S. nastąpił obrót paliwem, a zakupiony olej napędowy skarżący sprzedał kontrahentom, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Strona skarżąca wyraziła pogląd, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firmy R. odbywało się w formie cichej (niezarejestrowanej) spółki, w której N.S. upoważnił R.K. do dokonywania transakcji i wystawiania faktur sprzedaży. Prowadzona działalność na imię i nazwisko N.S., w rzeczywistości była działalnością obu osób, a N.S. otrzymywał umówione wynagrodzenie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono ponadto, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, N.S.i R.K. dokonywali obrotu z naruszeniem przepisów prawa. Obrót ten odbywał się prawdopodobnie pomiędzy firmą C. a R. Natomiast obrót towarem pomiędzy firmą R. a firmą skarżącego i dalej do kontrahentów skarżącego, odbywał się zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, iż z ustaleń organów podatkowych wynikało bezsprzecznie, że N.S., na którego nazwisko była zarejestrowana firma R. w rzeczywistości nie prowadził w ramach tej firmy działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz firmował swoim nazwiskiem bliżej nie określoną działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, za co otrzymywał wynagrodzenie. Co więcej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że figurująca na nazwisko N.S. firma w rzeczywistości nie mogła dokonać przedmiotowych sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego podatnika, albowiem nie zatrudniała żadnych pracowników, ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowo-transportowego, niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogło być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. W odniesieniu do wyrażonego poglądu Strony skarżącej, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firmy R. odbywało się w formie cichej (niezarejestrowanej) spółki, uznano, że w świetle oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego tego rodzaju pogląd nie znajdował żadnego uzasadnienia. Niezależnie bowiem od tego, iż z wielokrotnych zeznań N.S. nie wynikało istnienie takiej spółki, to również strona skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał również powołanie się Strony skarżącej na okoliczność, iż organy podatkowe nie kwestionowały transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego na rzecz jego odbiorców, albowiem te czynności skarżącego nie były przedmiotem oceny i rozważań organów orzekających w rozpatrywanej sprawie i nie miały istotnego znaczenia dla jej wyniku. Na zakończenie podkreślono również, iż organy orzekające zebrały obszerny materiał dowodowy, wyjaśniając wszechstronnie stan faktyczny rozpatrywanej sprawy oraz rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę kasacyjną w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tj: - art. 2, art. 13, art. 5 ust. 1, art. 6 ust 1, art. 15-17, art. 19, art. 32. ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., - § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT z 1999 r. - art 120, art 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 w zw. z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.): 2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ wynik sprawy tj: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a. - art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ponieważ decyzja powinna być uchylona z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa wymienionych w pkt. 1) - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa wymienionych w pkt. 1) W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zgłosił zastrzeżenia do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i pominięcia pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał również na nieprawidłowości w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej skarżonych decyzji. Ponadto stwierdził, iż decyzja organu odwoławczego godziła w zasadę dwuinstancyjności. Polegało to na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Nie przeprowadził ponadto postępowania wyjaśniającego co do materialno prawnych podstaw zastosowanych do ustalonego stanu faktycznego sprawy, powielił i uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w związku z odwołaniem złożonym przez stronę, dokonał doprecyzowania przepisów prawa jednocześnie nie wyjaśniając stronie dlaczego nie uwzględnia zarzutów zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do treści zeznań złożonych przez N.S. podniesiono, iż był to sposób na przeniesienie ciążącego na nim obowiązku podatkowego na skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej N.S. współpracując z R.K. realizował sprzedaż niewiadomego pochodzenia paliwa wykorzystując do tego celu firmy C. i R. Wskazano również na niekonsekwencje organów podatkowych, które nie dały wiary, iż nastąpił faktyczny zakup oleju napędowego przez podatnika, a następnie nie zakwestionowały okoliczności dalszej odsprzedaży tego towaru. Podniesiono również, iż niedopuszczalnym było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, kiedy do naruszenia przepisów prawa doszło we wcześniejszych fazach obrotu towarem, w których to skarżący nie uczestniczył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg określenia podstaw kasacji z ich uzasadnieniem obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Istotne ponadto jest, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd pierwszej instancji w procesie orzekania. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jego rolą jest sprawowanie kontroli nad działalnością organów administracji pod względem jej zgodności z prawem. Powyższe uwagi należy odpowiednio odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarcza zatem samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu administracyjnego prawa materialnego. Konieczne jest wykazanie, że sąd nie wykonał prawidłowo kontroli czynności organu. Polega to na ocenie, czy organ wydając rozstrzygnięcie nie naruszył przepisów prawa obowiązującego w dacie orzekania. Należyte sformułowanie zarzutów składających się na podstawy kasacyjne ma istotne znaczenie, ponieważ wyznaczają one granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strona podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., wobec tego w pierwszej kolejności uzasadnione jest rozpoznanie zarzutów związanych z przepisami postępowania, bowiem zarzuty te mogą mieć wpływ na przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, które z kolei wpływają na ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, w tym szeregu przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano treść poszczególnych artykułów, jednocześnie nie uzasadniając, na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, a jedynie wskazano na naruszenia, których zdaniem autora skargi kasacyjnej dopuściły się organy podatkowe. Nie przytoczono natomiast argumentów (materialnych czy proceduralnych), które Sąd naruszył w zaskarżonym wyroku, a które mogłyby być podstawą jego uchylenia zgodnie z żądaniem strony skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może badać w całokształcie zgodności z prawem decyzji administracyjnej i naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Przedmiotem postępowania kasacyjnego jest bowiem zgodność z prawem wyroku wydanego przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału strony czy wyjaśniania zasadności przesłanek. Brak jest także podstaw do uznania, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w sposób niezwykle wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze strony. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, podkreślić należy, że ich ocena odbywać się może jedynie w ramach nieskutecznie zakwestionowanych przez stronę ustaleń stanu faktycznego. Za niepodważone należy przyjąć, zaakceptowane przez Sąd ustalenia, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że rola N. S. właściciela firmy "U." w zakresie przerobu i handlu paliwami polegała wyłącznie na użyczeniu nazwy swojej firmy innej osobie w celu zatajenia działalności gospodarczej bądź jej rozmiarów przez tę osobę. N. S. nie wykonywał w 2001 r. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw, a był jedynie figurantem firmującym zakupy i sprzedaż paliw. Tym samym sporne faktury, na podstawie których skarżący pragnie odliczyć podatek nie dokumentują pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym sprzedaży towarów, którą faktycznie miałby realizować N. S. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe orzekły prawidłowo. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Stwierdzić należy, iż pogląd o możliwości obniżania podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez osobę firmującą jest błędny. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług i prawa do jego obniżenia należy podkreślić, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Zatem wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Dlatego zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę - firmanta, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Jednak okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, nie miały znaczenia przywołane również w skardze kasacyjnej argumenty strony, że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firm "U" i "R." odbywało się na zasadach cichej, niezarejestrowanej spółki, zaś organy podatkowe nie kwestionowały transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego na rzecz jego kontrahentów. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym odnośnie kwestionowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego, należy wskazać, że organ ten, co wyraźnie wyartykułował również Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisu tego rozporządzenia - § 50 ust. 4 i ust. 6 przez zbyt ogólnikowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.