I SA/Ol 263/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., Nr "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23.03.2006r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Z. K. reprezentowanego przez pełnomocnika J. P. — doradcę podatkowego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w E. znak: "[...]" z dnia 21 października 2005r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące : maj 2004r. w kwocie 11 .008,00 zł, czerwiec 2004r. w kwocie 24.093,00 zł, lipiec 2004r. w kwocie 29.363,00 zł, sierpień 2004r. 52.906,00zł, wrzesień 2004r. w kwocie 26.155,00zł, październik 2004r w kwocie 37.581,00 zł, listopad 2004r. w kwocie 18.150,00zł , grudzień 2004r. w kwocie 30.549,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2004r. w kwocie 7.072,00 zł, czerwiec w kwocie 18.952,00 zł, lipiec 2004r. w kwocie 25.350,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania, obliczania oraz płatności przez podatnika podatku akcyzowego za okres od 01 .01.2002r. do 31.12.2004r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Z. K. prowadząc działalność gospodarczą A. – Z. K. z siedzibą w I. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na skutek tych czynności stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Stwierdzono, że w miesiącu maju 2004r, podatnik dokonał sprzedaży 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w tym 3 samochodów osobowych jako komisant, 1 samochód osobowy został zakupiony przez podatnika w kraju oraz 1 samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklaracje AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 799 zł dla stawki podatku 65%, kwotę podatku 519 zł oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 471zł. W deklaracji tej podatnik wykazał również kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 17.953zł. Z decyzji organu I instancji znak: "[...]" z dnia 03.I0.2005r. wynikało, iż z rozliczenia za ten okres nie występuje nadwyżka do rozliczenia w kocie wykazanej przez podatnika — organ I instancji określił za miesiąc kwiecień zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.304 zł. Natomiast z decyzji Dyrektora Izby Celnej znak: "[...]" z dnia 27.02.2006r wynikało, iż za miesiąc kwiecień 2004r u podatnika występuje zaległość podatkowa w kwocie 6.290,80 zł. Nadto ustalono, że w czerwcu 2004r, podatnik dokonał sprzedaży 21 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w tym: 9 samochodów osobowych jako komisant, 4 samochodów osobowych zakupionych przez podatnika w kraju, 8 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym korektę deklaracji AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 12.794zł dla stawki 65%, kwotę podatku 10.883zł, oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 7.456 zł. Następnie ustalono, iż w lipcu 2004r, podatnik dokonał sprzedaży 30 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w tym: 8 samochodów osobowych jako komisant, 7 samochodów osobowych zakupionych przez podatnika w kraju, 15 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł, w informacji AKC-3/E wykazał kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 15.247 zł dla stawki 27,1%, oraz 38.124zł dla stawki podatku 65%, kwotę podatku 28.911zł, oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 26.836 zł. Następnie wskazano, że w miesiącu sierpniu 2004r, podatnik dokonał sprzedaży 46 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w tym: 19 samochodów osobowych jako komisant, 4 samochodów osobowych zakupionych przez podatnika w kraju, 22 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspótnotowo przez podatnika, 1 samochód osobowy importowany przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 13.266zł dla stawki 15,1% oraz 35.437 dla stawki podatku 65%, kwotę podatku 25.037 zł, oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 18.556 zł. Badając miesiąc wrzesień 2004r. organ ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży 41 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w tym: 13 samochodów osobowych jako komisant, 2 samochodów osobowych zakupionych przez podatnika w kraju, 26 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 5.662 zł dla stawki podatku 51,1%, 27.412 zł dla stawki podatku 65%, oraz 4.597 zł dla stawki podatku 49,6% kwotę podatku 22.990zł. oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 16.096 zł. Kontrolując transakcje za październik 2004r. ustalono, że podatnik dokonał sprzedaży 45 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w tym: 16 samochodów osobowych jako komisant, 1 samochodu osobowego zakupionego przez podatnika w kraju, 28 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3.705 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 9.921 zł dla stawki podatku 27,1%, 2.103 zł dla stawki podatku 39,1%, oraz 25.033 zł dla stawki podatku 65%, kwotę podatku 19.781zł, oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 14.481 zł. W miesiącu listopadzie 2004r, podatnik dokonał sprzedaży 46 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w tym:10 samochodów osobowych jako komisant, 1 samochodu osobowego zakupionego przez podatnika w kraju, 35 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 5.861 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 12.95 8 zł dla stawki podatku 39,1%, 2.460 zł dla stawki podatku 51,1%, oraz 17.582zł dla stawki podatku 65%, kwotę podatku 23.905 zł, oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 18.044 zł. Nadto ustalono, że w grudniu 2004r, podatnik dokonał sprzedaży 48 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w tym: 7 samochodów osobowych jako komisant, 2 samochodów osobowych zakupionych przez podatnika w kraju, 29 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację AKC-3 w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 5.192 zł, w informacji AKC-3/E kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w wysokości 1.086 zł dla stawki podatku 51,1%, 1.241 zł dla stawki podatku 61,6%, oraz 18.938 zł dla stawki podatku 65%, kwotę podatku 21.265 zł, oraz kwotę zwolnień i pomniejszeń 16.073 zł. Prowadząc postępowanie w tym zakresie organ pierwszej instancji ustosunkował się ponadto do wniosku pełnomocnika skarżącego o uwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego przez Stronę przy nabyciu i imporcie samochodów osobowych, podatku akcyzowego zapłaconego przez firmy, które dokonały sprzedaży Stronie samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Kierując się treścią art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jednakże w myśl postanowień art. 82 ust. I tej ustawy - sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że nota korygującą nr 1 z dnia I0.05.2005r. do faktury nr "[...]" z dnia 20.05.2004r., w której zapis pierwotny " odprawa UC w I. SAD z dnia 02.04.2004" zastąpiono zapisem "opłacona akcyza w kwocie 3936 zł (trzy tysiące dziewięćset trzydzieści sześć zł.), znajduje się w obiegu prawnym zgodnie z datą doręczenia jego dla odbiorcy tj. 10.05 .2005r., a ponadto została wystawiona przez sprzedawcę przedmiotowego pojazdu. Natomiast, zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 971) do wystawiania not korygujących uprawniony jest nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w 12 ust. 1 pkt 5-12, uwzględniając ust. 2 i 4 tego przepisu nota korygująca przesyłana jest wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktury lub faktury korygującej. W pozostałych przypadkach wszelkie zmiany dotyczące treści faktury wymagają wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej ( §19 i §20 wymienionego rozporządzenia). Mając na uwadze powyższe przepisy oraz art. 82 ust. 1 w związku z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji stwierdził, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z art. 79 tej ustawy jest w takich przypadkach wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej ( a nie noty korygującej) z wykazaną kwotą akcyzy od dokonywanej odsprzedaży pojazdu. Ponadto wskazano, że podatnik nabywa uprawnienie do uwzględnienia tej korekty przy rozliczaniu podatku akcyzowego począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym potwierdził odbiór tej faktury korygującej. W oparciu o wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy: art. 4, art. 5. art. 51 Ordynacji podatkowej; art. 2, art. 4, art.1O, art.1, art.18, art. 19, art. 70, art. 75, art. 79, art.80, art. 82, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257); §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.); §21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97 poz. 971), organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od maja do grudnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że nie wszystkie okoliczności zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: maj — grudzień 2004r. Analizując zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz przekazanych do Izby Celnej w O. w dniu 10.03.2006r. przez A – Z. K. , dokumenty ustalono, odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004r., że Naczelnik Urzędu Celnego w E. przy wyliczaniu kwoty zwolnień i pomniejszeń nie uwzględnił kwoty 3.936 zł. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż firma B – J. P., dokonała wpłaty 3.936 zł podatku akcyzowego od sprzedanego dla A. – Z. K. na podstawie faktury VAT "[...]" z dnia 20.05.2004r. samochodu osobowego "[...]", w fakturze tej wpisano SAD z dnia 02.04.2004r. (nota korygująca nr 1 do tej faktury zawiera zmianę tego wpisu — opłacona akcyza w kwocie 3.936 zł.), potwierdzeniem są dołączone kserokopie deklaracji AKC-3 i AKC-3/E złożone w Urzędzie Celnym w E. Ponadto z przekazanej w dniu 10.03 2006r. faktury VAT-korygującej, oryginał nr "[...]", dotyczącej faktury "[...]" z dnia 10.05.2004r., wynika: odprawa U.C. w I. SAD "[...]" z dnia 02.04.2004r opłacona akcyza w kwocie 3.936 zł. Dokumenty te w ocenie organu drugiej instancji nie są prawidłowe w kontekście rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97 poz. 971), niemniej jednak organ II instancji uznał je jako dowód potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego zawartego w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 20.05.2004r., w kwocie 3.936 zł. Przy określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004r. postanowiono uwzględnić zapłacony podatek akcyzowy w kwocie 3.936 zł, wnikający z faktury zakupu VAT "[...]" z dnia 20.05.2004r. Badając zgromadzony materiał dowodowy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004r, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z akt sprawy wynikało, iż w nocie korygującej z dnia 13.10.2004r. jest tylko zapis — dot. faktury "[...]" wpłacono akcyzę w wysokości 2.195,42 zł. Natomiast z faktury VAT-VAT marża nr "[...]" r. z dnia 22.06.2004r wystawionej przez C – R. W. dla A. – Z. K. wynika, iż w kwocie 5.793 zł za którą sprzedano samochód osobowy marki "[...]" zawarta jest akcyza w kwocie 1.813 zł. Przy określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004r. postanowiono zatem uwzględnić kwotę 1.813 zł wynikającą z faktury zakupu nr "[...]" z dnia 22.06.2004r. Organ odwoławczy uznał dodatkowo, iż z otrzymanej w dniu 10.03.2006r. faktury korygującej nr "[...]" z dnia 12.04.2005r., do faktury "[...]" z dnia 14.06.2004r. wynikało, iż w wartości towaru wraz z podatkiem od sprzedanego samochodu osobowego "[...]" zawarta jest zapłacona akcyza w kwocie 3.328,00zł.). Przy określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004r. postanowiono zatem uwzględnić kwotę 3.328 zł wynikającą z faktury zakupu nr "[...]" z dnia 14.06.2004r. Badając kwestie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r ustalono, że przy wyliczeniu kwoty zwolnień i pomniejszeń organ I instancji nie uwzględnił kwoty akcyzy wykazanej przez Stronę we wniosku dowodowym i wyjaśnieniu z dnia 30.08.2005r., w wysokości 1.485 zł zapłaconej przez D. s.c., od nabycia wewrątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", (Strona nie okazała dokumentu zakupu), następnie sprzedanego przez podatnika na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 13 .07.2004r. Z dokumentów wynikało, że zgodnie z dokumentem potwierdzającym zapłatę na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym "[...]" z dnia 30.06.2004r., nabywca samochodu osobowego "[...]" Z. K. zapłacił w dniu 30.06.2004r. akcyzę w kwocie 1.485 zł. zatem przy określeniu zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2004r. postanowiono uwzględnić kwotę 1.485zł. W dniu 10.03.2006r. z A. – Z. K. otrzymano Fakturę VAT MARŻA- KOREKTA nr "[...]" wystawioną w dniu 03.02.2006r., do faktury VAT MARŻA nr "[...]" z dnia 23.07.2004r, gdzie sprzedający D S.C. stwierdzał, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy w kwocie 2.457,00 zł, z akt sprawy wynika, iż w rejestrze akcyzy z faktur sprzedaży D jest uwzględniona korekta kwoty podatku akcyzowego — 2.457,30 zł. Przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym postanowiono uwzględnić zapłaconą akcyzę w kwocie 2.457 zł. Z akt sprawy wynikało, iż zgodnie z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym "[...]" z dnia 16.07.2004r. od samochodu osobowego "[...]", w dniu 16.07.2004r. zapłacono akcyzę w kwocie 144 zł. Przy określeniu zobowiązania podatkowego za lipiec 2004r. postanowiono uwzględnić kwotę 144 zł zapłaconej akcyzy. Również za miesiąc październik 2004r. przy wyliczeniu kwoty zwolnień i pomniejszeń organ I instancji w ocenie Dyrektora nie wziął pod uwagę kwoty akcyzy w wysokości 748 zł wykazanej na fakturze zakupu nr "[...]" z dnia 25.10.2004r., argumentując, iż uprawnienie do odliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupionego pojazdu przysługuje podatnikowi począwszy od tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła przedmiotowa sprzedaż (10.01 .2005r.). Kierując się treścią art. 80 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazano, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego — z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast z art. 80 ust. 1 wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec powyższego sprzedaż samochodu osobowego "[...]", zarejestrowanego w dniu 09.12.2004r. na . Z. K., dokonana w dniu 10.01 .2005r. zgodnie z fakturą VAT MARŻA nr "[...]", nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ drugiej instancji powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1,2 , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, oraz art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowy, stwierdził, że wykazane samochody osobowe, których sprzedaż nastąpiła przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruch drogowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym — sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, a w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika (dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego), podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju - co wynika z ust. 5 tego przepisu. Z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnikiem jest podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Aby zatem być podatnikiem podatku akcyzowego dany podmiot musi wykonywać opodatkowane podatkiem akcyzowym czynności określone w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podlegające z mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy określa art. 11 w związku z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wyraźnie wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Stosownie do art. 765 kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem ( prowizją ) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie ( komitenta), lecz w imieniu własnym. Zatem przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Tak więc w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz Kodeksu Cywilnego, komisant wobec osób trzecich występuje w imieniu własnym — jest stroną umowy i na nim ciążą obowiązki wynikające z umowy sprzedaży wobec osób trzecich. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wprowadziła nowe rozwiązania dla podatników podatku akcyzowego. Zmiany dotyczące podatku akcyzowego były niezbędne z uwagi na konieczność dostosowania polskich regulacji prawnych do dyrektyw obowiązujących w Unii Europejskiej, z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r. W ustawie o podatku akcyzowym w art. 4 ust 1 wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności wymienione w pkt. 1-5, a w pkt. 3 wymieniona jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z art. 80 ust. 1 tej ustawy wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 80 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazano — podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutów niezgodność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z prawem Unii Europejskiej, organ drugiej instancji wyjaśnił, że spory czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka Trybunał Konstytucyjny ( art. 188 Konstytucji RP). Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Odpowiednio także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie, III SA 573/03 z dnia 8 kwietnia 2004r.). Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji uwzględniając kwoty pomniejszeń podatku akcyzowego uwzględnione przez organ I instancji, a także ustalenia dokonane w postępowaniu odwoławczym, określił należny podatek od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za niżej wymienione miesiące 2004r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Z. K. wniósł o uchylenie decyzji organu w całości , zasadzenie kosztów postępowania sądowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając niniejszą sprawę naruszył przepisy prawa materialnego tj. : art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, poprzez jego błędną interpretację , art. 23, art. 25 , art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, poprzez ich pominięcie w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził m.in., że błędnie organ dokonał określenia skarżącemu podatku akcyzowego , ponieważ to komitent jest zobowiązany do zapłaty tego podatku a nie komisant czyli strona. Powołując treść art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że skarżący nie dokonał wcześniej żadnego nabycia samochodu osobowego od komitenta, a tylko sprzedawał ten samochód w imieniu komitenta osobie trzeciej i w związku z tym wystawił fakturę. Warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku akcyzowego jest uprzednie dokonanie nabycia/ importu tego wyrobu. Stwierdzenie, że to komisant jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego spowodowałoby to, że nigdy nie doszłoby w umowie komisu do potrącenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Interpretacja przepisów dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji godzi "w neutralność akcyzy, będącą podstawową cechą podatku akcyzowego". Zdaniem pełnomocnika skarżącego bez znaczenia dla sprawy jest fakt , że w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa komisowego doszło do sprzedaży przez stronę osobie trzeciej samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju. Strona bowiem świadczyła na rzecz komitenta usługi pośrednictwa w sprzedaży pojazdów mechanicznych , oznaczone symbolem PKWiU 50.10.30, zatem czynność wykonywana przez stronę nie podlegała podatkowi akcyzowemu , gdyż nie została przez ustawodawcę przedmiotowo przewidziana do opodatkowania tym podatkiem, a świadczyć o tym może treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto stwierdzono powołując się na treść art. 11 ustawy o podatku akcyzowym , że wyłącznie podmioty wymienione w tymże przepisie, podlegają akcyzie, zatem skoro w treści tego przepisu nie przewidziano opodatkowania usługobiorcy umowy komisu czyli strony , to nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Dokonując analizy dokonanych zmian w podatku akcyzowym i podatku VAT od 1 maja 2004r. stwierdzono, ze w przypadku komisu podatnikiem akcyzy winien być komitent. Odnosząc się zaś do problematyki naliczenia akcyzy od samochodów uprzednio przez stronę zakupionych stwierdzono, iż organ podatkowy winien uwzględnić skarżącemu podatek akcyzowy wynikający z not korygujących wystawionych przez sprzedawcę. Wystawione przez sprzedawców noty korygujące są zdaniem strony fakturami korygującymi nazywanymi błędnie notami , zaś błąd w nazwie jak zaznacza pełnomocnik skarżącego nie odbiera im waloru materialnoprawnego pod postacią prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku akcyzowego. Odnosząc się do naruszeń norm proceduralnych pełnomocnik skarżącego stwierdził m.in. że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji prawnej strony poruszonej w odwołaniu. Pominięto wątek nieuwzględnienia akcyzy do odliczenia wynikającej z faktur, do których strona wystawiła noty korygujące. Decyzja organu odwoławczego w ocenie pełnomocnika skarżącego napisana jest w sposób zawiły, zaczęte wątki nie są dokończone, na przemian podnoszona jest argumentacja z decyzji i argumenty Dyrektora. Takie działanie organu drugiej instancji zdaniem skarżącego jest niezgodne z wymogami prawa odnośnie uzasadniania prawnego decyzji przewidzianego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że uzasadnienie prawne decyzji pełni dwojaką rolę tj. funkcję informacyjną i jest praktyczną realizacją dwóch zasad ogólnych określonych w art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacja podatkowa. Brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentów wskazanych przez stronę, jest uchybieniem całkowicie przeczącym idei przekonywania strony, przewidzianej w art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy skarżący jako komisant ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży samochodu o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przez komitenta. Komitent wydając samochód powinie również przekazać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytoriom kraju. Odliczenie może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy zakup następuje w celu odsprzedaży. Nie przysługuje natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupu samochodu osobowego na własne potrzeby.. Podstawą odliczenia stanowi oryginał faktury lub faktury korygującej. Natomiast do wystawienia noty korygującej jest uprawniony wyłącznie nabywca towaru i usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się ze sprzedawcą lub nabywcą. Noty korygujące nie mogą dotyczyć zawartości merytorycznej faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) została zawarta definicja dostawy w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy VAT. Zgodnie z nią przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uznaje się bowiem , że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania w sensie prawnym. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) reguluje zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, tj. wskazuje wyroby uznawane przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określa podatników podatku akcyzowego, określa czynności podlegające opodatkowaniu, jak również zawiera regulacje pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. W skardze skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że był on sprzedawcą samochodów i tym samym, iż stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W przypadku włączenia czynności cywilnoprawnej do podatkowego stanu faktycznego - cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia poprzedza klasyfikację podatkową, która jest jej obiektywnym następstwem. Norma podatkowoprawna dokonuje kwalifikacji z zewnątrz pewnego zastanego stanu, na który - o ile ustawodawca wyraźnie nie zastrzeże inaczej - składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Oznacza to, że czynność prawna powinna zostać dokonana zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a normy podatkowe stanowią element zewnętrznego oddziaływania, a nie element oceny samego stosunku cywilnoprawnego. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że nie był on sprzedawcą samochodów. O tym kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga w tym przypadku ustawa o podatku akcyzowym, a jak słusznie przyjęły organy podatkowe normy cywilnoprawne. A zatem za bezzasadną należy uznać argumentację pełnomocnika skarżącego, że sprzedawcą samochodu jest komitent a nie komisant. Należy zwrócić uwagę, że umowa komisu reguluje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy komitentem a komisantem. W sprzedaży komisowej sprzedawcą jest komisant i to on występuje w charakterze sprzedawcy. Sama umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym ( art. 535 kc ). Wystawione przez skarżącego faktury są dowodami, że był on sprzedawcą samochodów osobowych. Te samochody były sprzedawane przed pierwsza rejestracją w kraju. Skarżący sprzedawał je w ramach działalności gospodarczej. Tym samym stał się on podatnikiem akcyzy od samochodów. Skarżący nie kwestionował faktu, że podatku akcyzowego od sprzedawanych samochodów nie płacił. Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracja w kraju. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi przed pierwsza rejestracją nie ma zastosowania jedna z podstawowych cech akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, że skarżący jako podatnik podatku akcyzowego miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Koniecznym warunkiem do skorzystania z tego prawa było wykazanie właściwym dokumentem, że taki podatek został zapłacony. Takim dokumentem jest pokwitowanie względnie zaświadczenie właściwego urzędu celnego, że podatek akcyzowy został zapłacony. W postępowaniu administracyjnym takie dokumenty nie zostały przedstawione. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wykazanie kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia samochodu może być dokonane poprzez wystawienie noty korygującej przez nabywcę, tu: skarżącego. zarzutem skarżącego, że korekty obrotu można dokonać na podstawie noty korygującej. Stanowisko Dyrektora dotyczące kwalifikacji noty korygującej nie budzi zastrzeżeń. Te rozważania dotyczące faktury związane były z faktem, że zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym faktura to dokument w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług . Skarżący nie wykazał na wystawionych fakturach kwoty podatku akcyzowego od dokonywanej odsprzedaży samochodów osobowych, do czego był zobowiązany stosownie do treści art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. To oznacza, że tego podatku nie zapłacił. Nie były również wykazywane kwoty podatku akcyzowego na fakturach otrzymywanych przez skarżącego. Przepisy dotyczące obniżenia podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie nabycia wyrobu akcyzowego mają charakter materialnoprawny. A zatem wykazanie na fakturze kwoty podatku akcyzowego może być dokonane w drodze wystawienia faktury korygującej. Ponadto wykazanie na fakturze kwoty podatku należy zwrócić uwagę, że noty korygujące miały pełnić rolę dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu. Z ich treści nie wynika, że został on wliczony do ceny z godnie z treścią art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, dowodem zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z treścią art. 82 ust. 4 powoływanej ustawy, może był tylko pokwitowanie wierzyciela dotyczące zapłaty podatku, a nie oświadczenie dłużnika. W skardze skierowanej do Sądu skarżący podniósł również zarzut sprzeczności prawa krajowego z art.23, 25 i 90 TWE. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 r. w sprawie ISA/OI 374/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił : na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest zgodny z art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdzającym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe i w związku z tym czy nie jest sprzeczny z art. 91 Konstytucji RP określającym, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wynikający z zasady pierwszeństwa obowiązek niestosowania przepisu prawa wewnętrznego państwa członkowskiego z przepisem prawa wspólnotowego jest jedynie jedną stroną tego zagadnienia. Odmowa zastosowania przepisu prawa wewnętrznego powoduje bowiem, że sąd musi w drodze walidacyjnej ustalić, jaki przepis może stanowić w takiej sytuacji podstawę prawna rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa przepisem tym może być przepis prawa wspólnotowego, który jest przepisem bezpośrednio skutecznym, bowiem tylko taki przepis może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez sąd państwa członkowskiego. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że rolą sądu administracyjnego jest kontrola wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), tj. ocena ta sprowadza się do oceny przesłanek formalnych warunkujących wydanie rozstrzygnięcia jak i do oceny zaprezentowanej w niej wykładni przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wprawdzie w orzecznictwie ETS wskazuje się, "że obowiązek sędziego krajowego, aby odmówić stosowania ustawodawstwa krajowego wprowadzającego opłatę niezgodną z prawem wspólnotowym powinna prowadzić, co do zasady, do przychylenia się przez sędziego do powództwa o zwrot tej opłaty". Powództwo jest złożonym do sądu wnioskiem o przeprowadzenie procesu cywilnego. Treścią powództwa jest żądanie urzeczywistnienia w konkretnym przypadku oznaczonej normy prawnej przez wydanie orzeczenia sądowego określonej treści. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo podniosły, że podstawą pobrania podatku akcyzowego są przepisy krajowe. W przedmiotowej sprawie problem sprowadza się do tego, że przepisów prawa krajowego nie można zastąpić prawem wspólnotowym. W tym przypadku chodzi bowiem o zakwestionowanie treści przepisu krajowego. W sensie pozytywnym nie można go bowiem zastąpić przepisem prawa wspólnotowego. W istocie zarzut skarżącego odnośnie sprzeczności z prawem unijnym sprowadza się do żądania unieważnienia przepisów prawa krajowego jak sprzecznych z prawem wspólnotowym. Stwierdzenie nieważności przepisów krajowych jest warunkiem odmowy ich zastosowania. W porządku krajowym takie uprawnienie przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Nie jest uprawniony do zakwestionowania przedmiotowej ustawy organ administracyjny. W przypadku wykazania, że omawiana ustawa jest sprzeczna z prawem wspólnotowym można roszczeń z tym związanych dochodzić przed sądem powszechnym. W takim przypadku prejudykatem stanowić będzie stanowić orzeczenie ETS, z którego będzie wynikać, że przepisów ustawy na podstawie, którego pobrano podatek akcyzowy od samochodów nie da się pogodzić z treścią TWE . Zgodnie z art. 77 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W tym przypadku podstawą prawną do uwzględnienia takiego powództwa stanowi art. 77 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącego zapłacony podatek był należny. Pobrany został on bowiem na podstawie przepisów prawa krajowego. Natomiast są uzasadnione wątpliwości co do zgodności tych przepisów, na podstawie których pobrano podatek akcyzowy, z prawem wspólnotowym. WSA w Warszawie wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym pojawia się problem zwrotu zapłaconego podatku. Dotyczy on stosowania przepisów prawa krajowego, które będą stanowić podstawę prawną zgłoszonego roszczenia. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku zgłoszenia wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, w postępowaniu administracyjnym, koniecznym będzie wyeliminowanie wadliwego przepisu prawnego z porządku prawnego. W świetle powyższych rozważań nie są uzasadnione zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 – 124 ustawy Ordynacja podatkowa , poprzez ich pominięcie, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy , poprzez ich pominięcie w sprawie. Nie można też z zarzutem pełnomocnika skarżącego, że Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając niniejszą sprawę naruszył przepisy prawa materialnego tj. : art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, poprzez jego błędną interpretację , art. 23, art. 25 , art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, poprzez ich pominięcie w sprawie. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.