I FSK 277/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 576/07 w sprawie ze skargi Syndyka M. P. S. A. w upadłości w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Syndyka M. P. S. A. w upadłości w G. kwotę 1817 (słownie: jeden tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 września 2007r. , sygn. akt I SA/Gd 576/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. Sąd ustalił, że decyzją, z 21 grudnia 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniu prowadzonym wobec Syndyka masy Upadłości M. P. S.A. w upadłości z siedzibą w G. określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. oraz kwotę zobowiązania dodatkowego. Wydanie decyzji poprzedzone było kontrolą podatkową, w wyniku której ustalono, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej uiszczenie zaliczki zgodnie z § 4 pkt 3 umowy przechowywania zasobów archiwalnych. Umowa została zawarta 4 czerwca 2004r. pomiędzy Syndykiem Masy Upadłości M. P. SA w upadłości, a firmą U. A. E. M., A. S. s.c. z siedzibą w G. i dotyczyła usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., który powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), stwierdził, że skoro zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi wymienione w grupowaniu 92 PKWiU, a usługi świadczone przez spółkę U. A. E. M., A. S. s.c. Urząd Statystyczny w Łodzi zaliczył do zakresu grupowania PKWiU 92.51.12-00 jako "usługi archiwów" (pismo z dnia 30 sierpnia 2004r.), to uznać należy, że korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że odliczając podatek naliczony wynikający z faktury obejmującej usługi zwolnione od podatku Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit b) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004r." W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Strona argumentowała, że ponieważ Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystąpił do Ośrodka interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o interpretację określonych przepisów prawa podatkowego, to wydane decyzje dotyczące zobowiązania podatnika są w istocie interpretacją omawianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według Strony oznacza to, że w świetle art. 14 § 3 pkt 1 oraz art. 14b § 5 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie mogą decydować o istnieniu bądź nieistnieniu zobowiązania podatkowego powstałego przed ich wydaniem. Dlatego też – zdaniem Strony Skarżącej – organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia i uznania usług archiwizacji za zwolnione od podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, lecz z przyczyn innych niż podniesione w zarzutach skargi. Stwierdził bowiem, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.- w zakresie w jakim przewiduje, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku, to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - jest niezgodne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP oraz z prawem wspólnotowym. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie odniósł się do zarzutu bezprawności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej, polegające na: - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej "P.u.s.a.") poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: - błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., poprzez przyjęcie, iż ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w tym przepisie, w zakresie w jakim przewiduje, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu jest zwolniona od podatku, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest pozbawione zgodności z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP i jest niezgodne z prawem wspólnotowym, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że kwestią sporną w sprawie było pozbawienie Strony Skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.b) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki na poczet usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT. Dyrektor wskazał, że Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organy podatkowe obu instancji, iż usługi archiwów podlegają przedmiotowemu zwolnieniu w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie uznał zasadności żadnego z zarzutów zawartych w skardze. Pomimo tego Sąd przyjął, że decyzje organów obu instancji naruszają normy prawa materialnego, gdyż ograniczenie prawa nabywcy do odliczania podatku naliczonego, które było przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., - jest niezgodne z art. 217 i 84 Konstytucji RP i niezgodne z prawem europejskim. Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że w obowiązujących przepisach prawo do oceny zgodności z konstytucją przepisów prawa materialnego zostało zastrzeżone wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego. Sądy – w tym sądy administracyjne – nie mają kompetencji do sprawowania kontroli konstytucyjności ustaw. Tego rodzaju kompetencja wymagałaby wyraźnej podstawy konstytucyjnej, a nie można jej wyprowadzić z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Podniesiono, że podległość sędziego Konstytucji RP i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza, że sędzia ma obowiązek przestrzegania i stosowania Konstytucji RP i ustaw. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie sposób również podzielić stanowiska Sądu w zakresie niezgodności z prawem wspólnotowym. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. C-342/87 stwierdził, iż prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlega zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, a obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk Masy Upadłości "M. P." S.A. w upadłości wniósł o jej oddalenie w całości i utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ dokonuje mylnej interpretacji art. 17 VI Dyrektywy Wspólnot Europejskich, gdyż żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Dlatego też organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Zdaniem Syndyka, żaden z przepisów Dyrektywy nie wskazuje również, że wystawienie faktury za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług powoduje utratę możliwości odliczenia. Syndyk podkreślił, że w niniejszej sprawie faktury wystawiane przez kontrahentów spełniały wszelkie wymogi formalnoprawne, na podstawie których strona uprawniona była do dokonania odliczenia podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, tj. treścią przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga zastrzeżenie, iż powołane jako podstawa kasacyjna naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, dotyczyć musi postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 § 1 P.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. zobowiązująca do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w G. skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze nie są jednakże związane z kwestionowaniem prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd wojewódzki. W opinii Dyrektora naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego związanego z odmową zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., gdyż błędna interpretacja co do możliwości zastosowania tego przepisu spowodowała błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić należało zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji stwierdził, że § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazany w zaskarżonej decyzji, jako podstawa pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zwolnionych od opodatkowania, jest niezgodny z art. 217 i 84 Konstytucji RP oraz prawem wspólnotowym; odmówił jego zastosowania i uznał, że okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacji sądu wojewódzkiego o niezgodności postanowień § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. z art. 217 Konstytucji RP nie można odmówić słuszności. W/w przepis rozporządzenia wprowadził ograniczenie w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dotyczącej transakcji zwolnionej z opodatkowania, gdy z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków. Art. 217 określa elementy konstrukcyjne podatku, które powinny zostać uregulowane w ustawie. Wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma jednakże charakteru wyczerpującego. Obejmuje ono tak istotne elementy procesu opodatkowania jak: nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków i świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość nakładanego na obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136 i z dnia 25 maja 2005r., sygn. akt FSK 26/04, opubl. Prok. I Pr. 2005/2/41). Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje określenia w ustawie ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego. Na kwestię tę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. (sygn. akt U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51), że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że prawo materialne ustanowione w ustawach jest prawem wiążącym sędziów niezależnie od zgodności z Konstytucją. Bez zastosowania procedury przewidzianej w art. 193 Konstytucji RP sąd nie może przy orzekaniu pominąć postanowień ustawy. Nie mają jednakże takiego waloru akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne niesprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny - w tym przypadku decyzja -nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest do prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. terminu "prawa materialnego" (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt IFSK 406/05, publ. LEX 187541). Tym samym za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez sąd I instancji § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zaznaczyć należy, że niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. przesądza o konieczności uchylenia decyzji wydanej na podstawie tego przepisu bez względu na jego zgodność z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, wbrew temu co wywodzi w skardze kasacyjnej organ podatkowy, iż nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP. Sąd może w konkretnej sprawie odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że w ocenie sądu, jest on niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa do badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: • w art. 184 - który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; F • w art. 178 ust. 1 - który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); • w art. 8 - który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio; (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32, z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt IFSK 442/07, publ. LEX 465759; z 6 stycznia 2006r. sygn. akt IFSK 406/05, publ. LEX 187541). Nieusprawiedliwione są zatem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceniając zgodność z Konstytucją aktu podustawowego nie przekroczył uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; a uznanie za przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji niekonstytucyjności aktu prawnego wskazanego jako jej podstawa prawna, mieści się w zakresie i kryteriach dokonywania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.