III SA/Wa 884/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi M. C. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchylona zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. i T. N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez skarżących T. N. i M. C., decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r., którym uznano stanowisko Skarżących przedstawione we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe. Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 28 sierpnia 2006 r. (złożonym w urzędzie skarbowym 29 sierpnia 2006 r.) Skarżący złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w stanie faktycznym w nim wskazanym. W złożonym wniosku przedstawili, że dnia 13 października 2003 r. aktem notarialnym repetytorium nr [...] [...] dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego dnia 12 listopada 1999 r. aktem notarialnym repetytorium nr [...] [...]. Osiągnięty ze sprzedaży przychód Skarżący wydatkowali na nabycie dnia 14 stycznia 2005 r. aktem notarialnym repetytorium nr [...] [...] ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie dnia 1 sierpnia 2006 r. Skarżący dokonali sprzedaży tejże ekspektatywy. W dniu 25 lipca 2006 r. skarżący za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócili się do organu podatkowego z zapytaniem, czy korzystają ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego dokonanej w dniu 1 sierpnia 2006 r.? Zdaniem Skarżących wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jako służące zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych, spełnia warunki konieczne do uzyskania zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. (doręczonym Skarżącym 4 grudnia 2006 r.) uznał stanowisko Skarżących przedstawione w w/w wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiającym stan prawny zajętego stanowiska organ podatkowy pierwszej instancji powołał zapisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 lit. a), art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; w dalszej części powoływanej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przychód osiągnięty ze sprzedaży ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie został wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu przewidzianemu w art. 28 ust. 2. Zdaniem organu w myśl powołanego przepisu przychód osiągnięty z tego źródła nawet po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być zwolniony z tego podatku. Jednocześnie w ocenie organu przychód ten mieści się w przychodach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Pismem z dnia 8 grudnia 2006 r. Skarżący wnieśli zażalenie na w/w postanowienie. W uzasadnieniu podtrzymali swoje stanowisko przedstawione we wniosku. Podnieśli również, że organ pierwszej instancji pominął fakt, że w ich sytuacji doszło do powstania tytułu prawnego odpowiadającego własności w rozumieniu prawa rzeczowego. Zdaniem Skarżących przychód uzyskany ze sprzedaży ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż został wydatkowany na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto Skarżący podnieśli, że zupełnie odmienną interpretację przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego A. w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...]. W ocenie Skarżących pominiecie w/w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego A. oraz faktu własności w rozumieniu prawa rzeczowego było zapewne wynikiem wysyłania interpretacji w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Podkreślając, że sprzedaż ekspektatywy stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wraz z innymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym. Jego zdaniem termin wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miał, jak sugerowali w zażaleniu Skarżący, żadnego wpływu na treść udzielonej interpretacji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i uznanie za właściwe ich stanowiska w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując postanowienie Urzędu Skarbowego A. uznali, że stanowisko organów orzekających w przedmiotowej sprawie (inne niż w wymienionym postanowieniu) narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Zdaniem Skarżących nabyta ekspektatywa stanowi stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego co w ocenie Skarżących jest równoznaczne z powstaniem tytułu prawnego odpowiadającego własności, w rozumieniu prawa rzeczowego. Skarżący twierdzą, że podejmowane przez nich działania miały na celu "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co tym samym zwalnia (...) z obowiązku zapłacenia jakichkolwiek podatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd kierował się także innymi przesłankami uchylenia zaskarżonej decyzji niż w wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. O.p. w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 zd. 2 O.p. zdawałaby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Na wstępie rozważań dotyczących wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy (O.p.- przypis Sądu) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W przepise art. 2 § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca postanowił, że przepisy ustawy O.p. stosuje się do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Zdaniem Sądu treść przepisu art. 2 § 1 pkt 4 O.p. wskazuje wprost, że do instytucji wiążących interpretacji prawa podatkowego należy stosować przepisy O.p. w tym również przepisy o postępowaniu podatkowym. Zawarte w art. 14a § 5 O.p. odesłanie w zakresie załatwiania wniosków o udzielenie interpretacji do odpowiedniego stosowania przepisów art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. nie może być interpretowane jako zabieg legislacyjny skutkujący wyłączeniem interpretacji prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 O.p. spod zakresu przepisu art. 2 § 1 pkt 4 O.p. Stwierdzenie, że regulacja zawarta w art. 14a § 5 O.p. wyłącza stosowanie do interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisów O.p. o postępowaniu podatkowym niewymienionych w tym przepisie prowadziłoby do uznania, że interpretacje mimo, że bez wątpienia należą do spraw podatkowych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 4 O.p. załatwiane są z pominięciem procedury przewidzianej właśnie w celu załatwiania spraw podatkowych. Tak wykładnia przepisu art. 14a § 5 O.p. byłaby sprzeczna z wynikającą z art. 2 zasadą pewności prawa i obrotu prawnego a także z określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą praworządności. Mając to na względzie Sąd doszedł do wniosku, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należy posłużyć się dorobkiem orzeczniczym sądów powstałym na gruncie przepisów k.p.a. i zbliżonych do nich przepisów O.p. regulujących wydanie aktu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) stwierdził, że załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 k.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 k.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 k.p.a. Zgodnie z art. 109 k.p.a decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie "czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu?". NSA stwierdził bowiem, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b § 3 O.p., nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p., wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek – na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Należy wskazać, że przepisy dotyczące interpretacji mają charakter gwarancyjny, gdyż w wyniku wydania interpretacji przez organ podatkowy, podatnik uzyskuje wiedzę co do prawidłowości przyjętego przez siebie rozumienia przepisów prawa, których dotyczy wiążąca interpretacja. Zatem oczywistym jest, że cel gwarancyjny interpretacji zostaje zrealizowany w chwili doręczenia podatnikowi stanowiska organu w przedmiocie interpretacji. Dlatego zdaniem Sądu użyty w art. 14b § 3 zwrot "niewydania przez organ postanowienia" oznacza niedoręczenie podatnikowi postanowienia, o którym mowa w tym przepisie. Na gwarancyjny charakter instytucji interpretacji wskazują określone w art. 14b § 1 O.p. i w art. 14c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 O.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 29 sierpnia 2006 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 4 grudnia 2006 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika. Należy dodać, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie występował do Skarżących o uzupełnienie wniosku, zatem w sprawie nie mogła wystąpić określona w art. 14a § 5 O.p. przesłanka wyłączająca obowiązek stosowania terminu określonego w art. 14b §3 O.p. Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.