I SA/Kr 696/07

Sygn. akt I SA/Kr 696/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Stanisław Grzeszek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r., sprawy ze skargi "L" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, - skargę oddala - L.. sp. z o. o. z siedzibą w K. w dniu [...] grudnia 2006 roku zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie wiążącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek dotyczył kwestii zaliczenia tzw. wierzytelności nieściągalnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z pózn. zm.). Spółka sformułowała pytanie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ściągalnych wierzytelności w następującym stanie faktycznym: W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada wobec swoich kontrahentów wymagalne wierzytelności, które nie są regulowane w terminie. Niektóre z nich są kierowane na drogę sądową, a następnie do egzekucji. W rezultacie prowadzonych egzekucji ( w stosunku do części lub całości zasądzonych wierzytelności, w zależności od tego czy Spółka egzekwuje pełną czy też częściową wartość wierzytelności) komornik wydaje postanowienie o nieskuteczności egzekucji z powodu braku majątku dłużnika. Spółka uznaje takie postanowienie za odpowiadające stanowi rzeczywistemu i dokonuje spisania wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Niezależnie od wierzytelności potwierdzonych postanowieniem wydanym przez komornika Spółka posiada również inne wymagalne wierzytelności, wobec tych samych kontrahentów w stosunku do których: wszczęto egzekucje lecz nie wydano jeszcze postanowienia o nieściągalności, nie wszczęto postępowania egzekucyjnego i nie wydano postanowienia o nieskuteczności egzekucji, aczkolwiek Spółka dysponuje prawomocnym wyrokiem sądowym, dotyczy to także pozostałej części wierzytelności, która nie została skierowana do egzekucji, wszczęto, lecz nie zakończono postępowania sądowego, nie wszczęto postępowania sądowego, ani egzekucyjnego, aczkolwiek wierzytelność jest już wymagalna, bieżące handlowe wierzytelności jeszcze nie wymagalne. Wszystkie wierzytelności Spółka zaliczyła uprzednio do przychodów należnych. Poza wymienionymi, wobec Kontrahentów w stosunku do których wydane zostało postanowienie komornika o nieściągalności, Spółka posiada również następujące wierzytelności odszkodowania oraz odsetki należne jeszcze nie otrzymane. Związku z powyższym Spółka zwraca się o potwierdzenie stanowiska odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spisanych powyżej wierzytelności wobec danego kontrahenta, uznanych za nieściągalne z uwagi na nieskuteczną egzekucję w stosunku do wierzytelności wobec danego Kontrahenta uznanych za nieściągalne z uwagi na nieskuteczna egzekucję w stosunku do innej wierzytelności przysługującej wobec tego samego Kontrahenta. Spółka zwróciła się o dopowiedź na następujące pytanie: Czy w przypadku gdy Spółka uznała postanowienie o nieskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w odniesieniu do określonej wierzytelności wobec danego kontrahenta, może uznać za udokumentowaną nieściągalność w stosunku do innych wierzytelności wobec tego samego kontrahenta, tj.: 1. pozostałej części wierzytelności, nie będącej jeszcze przedmiotem postępowania egzekucyjnego, wobec której formalnie nie wydano postanowienia o nieściągalności, 2. wierzytelności będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych (np. prowadzonych przez innych komorników w innych rewirach), w stosunku do których nie wydano jeszcze postanowienia o nieściągalności, 3. wierzytelności potwierdzonych prawomocnym wyrokiem sądu, lecz nie skierowanych do egzekucji; 4. wierzytelności wobec tego samego Kontrahenta dochodzonych wobec tego samego dłużnika na drodze sądowej na dzień wydania postanowienia o nieściągalności w stosunku do innej wierzytelności lub jej części, 5. pozostałych przeterminowanych należności handlowych wobec tego samego Kontrahenta, 6. odszkodowań i odsetek należnych od tego samego kontrahenta? Stanowisko Spółki: Zdaniem L. sp. z o. o., przy posiadaniu przez nią uznanego za zgodne z rzeczywistością postanowienia o nieskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy CIT w odniesieniu do części wierzytelności wobec danego Kontrahenta, uzasadnione i dopuszczalne jest spisanie i uznanie za nieściągalne pozostałych wierzytelności, części wierzytelności wobec tego samego kontrahenta, pod warunkiem, że uprzednio wierzytelności te zostały rozpoznane jako przychód Spółki. W rezultacie, poza wierzytelnościami określonymi w pkt. 6 (odszkodowania i odsetki), których to Spółka przed otrzymaniem nie rozpoznaje jako przychodów, wszystkie pozostałe wierzytelności wobec danego Kontrahenta mogą być spisane i uznane, jako koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie postanowienia komorniczego, potwierdzającego, że Kontrahent nie posiada majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Spółka opierając się na zasadach logicznego rozumowania, doświadczeniu życiowym oraz wykładni funkcjonalnej uznała, iż postanowienie komornicze o nieskuteczności egzekucji wobec braku majątku dłużnika przesądza jednoznacznie o nieściągalności pozostałych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, a zatem ich nieściągalność można uznać za udokumentowaną w świetle przepisów będących przedmiotem zapytania. Jej zdaniem przedmiotowe przepisy nie wymagają, aby kwota nieściągalnych wierzytelności została potwierdzona wyrokiem sądu, a zatem można się oprzeć na prowadzonych księgach Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawiła kilka interpretacji Naczelników Wojewódzkich Urzędów Skarbowych, potwierdzających po części bądź w całości jej twierdzenia, w odniesieniu oczywiście do innych konkretnych stanów faktycznych. Nadto Spółka podnosi, że skoro z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynikają żadne inne przesłanki warunkujące uznanie wierzytelności za udokumentowane, nie jest możliwe bez naruszenia zasad interpretacji tych przepisów wymaganie od podatnika spełnienia innych warunków, nieprzywiedzionych przez ustawodawcę. Postanowieniem z dnia [...]o Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dokonując szczegółowej analizy powołanych przepisów, opierając się przede wszystkim na dosłownym brzmieniu spornych przepisów oraz regułach wykładni językowej, organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe przepisy nie pozostawiają wierzycielowi dowolności w zakresie zaliczenia wierzytelności, które uważa za nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, a wskazane przez Spółkę zasady logicznego rozumowania nie mogą prowadzić do dowolnego interpretowania przepisów podatkowych. Nadto organ podatkowy I instancji podkreślił, że odpisy nieściągalnych wierzytelności są regulacją prawną będącą wyjątkiem od reguły, iż nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego winno się skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika, przy założeniu że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa, aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego by wynikało, iż dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Poza tym uzyskanie tytułu wykonawczego miałoby potwierdzić zasadność roszczeń, co zdaniem organu ma znaczenie w świetle przedmiotowych przepisów. Organ podatkowy uznał, zatem za zasadny jedynie pkt 1 spośród sytuacji przedstawionych przez Spółkę. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się zmiany zaskarżonego postanowienia i potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki, zarzucając naruszenie: art. 14a § 1 i 3 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 ora art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z pózn. zm. - dalej "O.p."). Przytoczono ponownie w sposób rozszerzony interpretacje przepisów podatkowych wydanych przez inne organy. Zdaniem Spółki miały one potwierdzać, iż przynajmniej w przypadkach nakreślonych w pkt 1-3, a zatem wówczas, gdy Spółka dysponuje prawomocnym wyrokiem sądu, ale nie skierowała jeszcze określonych wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, a posiada postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku majątku w stosunku do innych wierzytelności przysługujących jej od tego samego dłużnika, to ma prawo uznać w/w określone wierzytelności za nieściągalne i zarachować je jako koszt uzyskania przychodów. Spółka podtrzymała jednak stanowisko, iż art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a p.d.o.p nie wymaga potwierdzenia zasadności roszczenia ani wysokości wierzytelności wyrokiem sądu, jak założył organ podatkowy I instancji. Zarzucono również, iż organ nie dokonał odrębnej analizy wszystkich opisanych przez Spółkę sytuacji. Decyzją z dnia [...]o Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia. Jego zdaniem Spółka nie przytoczyła na potwierdzenie swojego stanowiska żadnych nowych argumentów, odmiennych od tych przedstawionych przed organem I instancji, a językowa wykładnia przepisów podatkowych w spornym w sprawie zakresie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Spółki, zaś metody logicznego rozumowania i wykładni funkcjonalnej przedstawione przez Spółkę "świadczą o dowolności interpretacji powołanych powyżej przepisów". Organ odwoławczy podtrzymał opinię organu I instancji, co do potrzeby skierowania na drogę sądową wierzytelności, uzyskania tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nieściągalności. Podzielono jednak stanowisko Spółki, iż przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie musi być całość zasądzonej wierzytelności, aby móc uznać ją w całości za nieściągalną i w konsekwencji uznać za koszt uzyskania przychodów. Według organu nie pozwala to jednak uznać za nieściągalne, w rozumieniu prawa podatkowego, innych wierzytelności wobec tego samego kontrahenta, zaś uzyskanie tytułu wykonawczego ma potwierdzić zasadność roszczeń w odniesieniu do danej należności. Odrzucono także zarzuty proceduralne pełnomocnika Spółki, jako "ogólnikowo sformułowane", jednakże organ odniósł się do każdego z nich podnosząc, iż postanowienie nie zawierało żadnych braków formalnych, powołano prawidłową podstawę prawną, przeanalizowano stan faktyczny i uzasadniono właściwie ocenę prawną przedmiotowych przepisów. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej postanowienia organu I instancji, zarzucając im: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 p.d.o.p., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 O.p. oraz zasady zaufania z art. 121O.p. poprzez odrzucenie metod interpretacji podatnika, podczas gdy sam organ oparł się również na wykładni celowościowej, a zatem w decyzji istnieje wewnętrzna sprzeczność. Naruszenie prawa materialnego miało nastąpić przez to, iż organ bezpodstawnie założył, że w analizowanym przypadku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można te i tylko te wierzytelności od tego samego dłużnika, w odniesieniu do których (a przynajmniej ich części) Spółka posiada postanowienie o nieskuteczności egzekucji z braku majątku kontrahenta. Wierzytelność powinna być, zatem zindywidualizowana, zdaniem organu, przez osobę dłużnika, wierzyciela, jak i każdorazowo przedmiot i tytuł świadczenia. Natomiast naruszenie przepisów postępowania miało nastąpić poprzez sformułowanie wymogu polegającego na konieczności uzyskania sądowego potwierdzenia, że roszczenia wierzyciela są zasadne, jako jednego z warunków uznania wierzytelności za nieściągalną. Tymczasem wymóg ten nie jest zawarty w przedmiotowych przepisach prawa, a zatem organ podatkowy miał w ten sposób de facto sformułować nową normę prawną, nakładając na podatnika nowy obowiązek niewynikający z przepisów ustawy. Zasadność roszczenia jest w tym przypadku, zdaniem skarżącej Spółki, irrelewantna dla sprawy i może być jedynie przedmiotem analiz w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności ksiąg rachunkowych tudzież prawo to przysługuje oczywiście kontrahentowi, np. w ramach postępowania przed sądem powszechnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji z dnia [...]o Nr[...]. Ponadto w kwestii wykładni celowościowej podniesiono, iż nie stanowi naruszenia zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej dokonanie przez organ podatkowy wykładni celowościowej, w drodze wyjątku od przyjętej wykładni językowej, podczas gdy skarżąca Spółka stosując ten sam rodzaj wykładni doszła do odmiennych tudzież dalej idących wniosków. Rozumowanie skarżącej oznaczałoby, iż organ podatkowy działa zgodnie z w/w zasadą zaufania podatnika jedynie wówczas, gdy podziela w pełni jego stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku, Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzucanym w skardze i dlatego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy zostały zarachowane, jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana: 1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, 2. postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymienioną powyżej, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Oznacza to, że udokumentowanie wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca, nie wywiera skutków prawnych, w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Słusznie, zatem odwołując się do brzmienia przepisu ograny podatkowe uznały, że odpisy nieściągalnych wierzytelności są regulacją prawną będącą wyjątkiem od reguły, iż nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i dlatego winno się skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika, przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa, aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego by wynikało, iż dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Konieczność udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 nie zależy od woli organu podatkowego, który rozpatrywał przedmiotowy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, ani od zasad interpretacji wskazanych powyżej przepisów, ani od skutków ekonomicznych na które powołuje się strona skarżąca. Stosując bowiem wykładnię językową, należy odwołać się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony tym przepisem sposób. W konsekwencji należy podjąć wszelkie działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech przytoczonych punktów. Poza tym uzyskanie tytułu wykonawczego miałoby potwierdzić zasadność roszczeń, co zdaniem organu ma znaczenie w świetle przedmiotowych przepisów. W konsekwencji podatnik chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne powinien skierować na drogę sadową wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygniecie, z którego jednoznacznie by wynikało, ze dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wymagalnych wierzyciela. Jednie w wypadku udokumentowania takich wierzytelności protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe lub wyższe od tej kwoty, nie ma wówczas konieczności stosowania art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. Sąd nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe naruszyły normę prawną wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez nałożenie na podatnika obowiązku sądowego potwierdzenia swoich roszczeń. Odmienna interpretacja mogłaby spowodować rozszerzenie możliwości podatnika do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Nie wykazano naruszenia przez ograny podatkowe zasady zaufania podatnika do organów podatkowych z art. 121 Ordynacji podatkowej, ani też art. 120 tej ustawy, poprzez sformułowanie wymogu niewynikającego z przepisów prawa podatkowego, polegającego na konieczności uzyskania sądowego potwierdzenia, że roszczenia wierzyciela są zasadne, jako jednego z warunków uznania wierzytelności za nieściągalną. Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.