I GSK 150/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Marzenna Zielińska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 31 października 2007 r.; sygn. akt I SA/Sz 160/07 w sprawie ze skargi J. R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2006 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 160/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę J. R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych, które stwierdziły, że [...] października 2003 r. firma R. – J. R. w S., reprezentowana przez przedstawiciela - Agencję Celną U., dokonała trzech zgłoszeń celnych części do odbioru telewizji satelitarnej według dokumentów SAD nr [...], E13 [...] oraz [...], na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar, który posłużył do złożenia 1500 sztuk odbiorników satelitarnych. Naczelnik Urzędu Celnego w S. 10 kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawach powyższych zgłoszeń celnych, zaś postanowieniem z [...] maja 2006 r. połączył wspomniane postępowania do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Odpisy postanowień zostały doręczone S. Z., który [...] kwietnia 2006 r. zapoznał się z aktami sprawy. Pełnomocnictwo S. Z. z 15 stycznia 2006 r., potwierdzające jego stałe umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniach celnych, zostało dołączone do pisma przygotowawczego z [...] maja 2006 r. S. Z. została także doręczona decyzja organu celnego I instancji z [...] sierpnia 2006 r., uznająca przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. W wydanej w następstwie odwołania strony decyzji z [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi J. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w uzasadnieniu wyroku z 31 października 2007 r. stwierdził, że art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie postępowania w sprawach celnych odsyła do stosowania przepisów art. 13 i działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się także do postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatków, w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru po-winno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wyni-kającymi stąd konsekwencjami. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postano-wienia, przy czym datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tegoż postanowienia (art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdził, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie odpisu postanowienia o wszczęciu postępo-wania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postę-powania podatkowego. Następnie Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Konieczne jest jednak dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podat-kowej). Wolą ustawodawcy było zatem, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w ak-tach sprawy pisemnie udokumentowany. Organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie, w tej sprawie, a nie w innej sprawie toczącej się również przed tym samym organem. Pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony co do doręczenia postanowień o wszczęciu postę-powań w sprawie weryfikacji zgłoszeń uznanemu z urzędu przez siebie pełnomocniko-wi, pominął w swych rozważaniach przepisy Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1 i 4, art. 136, art. 137 § 2 i 3) i Kodeksu celnego (art. 253). Stwierdził, że przy ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w S. dokonując oceny zarzutów skarżącego co do pominięcia strony w postępowaniu winien uwzględnić wskazane przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa oraz Kodeksu celnego, przy uwzględnieniu wskazanej interpretacji i oceny skutków dla toczącego się postępo-wania w sprawie określenia należności celnych i podatku od towarów i usług w impor-cie. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, które może mieć wpływ na wynik sprawy, niweczące prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, stanowi przeszkodę do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co uza-sadnia jej uchylenie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Domagał się uchylenia orzeczenia i oddalenia skargi strony bądź uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 123, art. 136, art. 137 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podat-kowej, a także art. 98 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podniósł, że - wbrew twierdze-niom Sądu - w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało-by istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem normy z art. 137 § 3 Ordynacji podatko-wej jest pełnomocnik strony i to on ma obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzę-dowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Treści powyższego przepisu nie moż-na tłumaczyć w ten sposób, że organ nie może dołączyć pełnomocnictwa złożonego do akt innej sprawy. Dołączenie pełnomocnictwa jest jedynie czynnością faktyczną. Od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, a więc od 24 stycznia 2006 r., organ I instancji został zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach podejmowanych w związku z kontrolą zgłoszeń celnych. W momencie wszczęcia postępowania celnego w sprawie (10 kwietnia 2006 r.) pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało organ I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Pełnomocnik został ustanowiony upoważnieniem o charakterze stałym do reprezentowania w postę-powaniach celnych ze szczególnym wskazaniem kategorii spraw dotyczących taryfika-cji towarów. Działaniem świadczącym o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z 15 stycz-nia 2006 r. była dopiero treść odwołania z [...] sierpnia 2006 r. złożonego w siedzibie organu [...] sierpnia 2006 r. Powyższe oznacza, że w okresie od przyjęcia upoważnienia do dnia otrzymania informacji o jego cofnięciu organ mógł wszczynać postępowania postanowieniami przesyłanymi bezpośrednio do umocowanego pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnik czynnie reprezentował stronę, powołując się za każdym razem na działanie z upoważnienia strony. Stwierdził ponadto, powołując się na wyrok NSA z 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1846/04, że treść ogólnego pełnomocnictwa nie ogranicza się do już toczących się po-stępowań, w związku z czym upoważnia ono także do występowania w postępowa-niach, które będą toczyć się w przyszłości. Ustanowienie pełnomocnika przed wszczę-ciem postępowania jest niedopuszczalne tylko w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego (udzielonego do konkretnej sprawy), natomiast pełnomocnictwo z 15 stycznia 2006 r. miało charakter pełnomocnictwa ogólnego. W ocenie organu, Sąd błędnie przyjął, że czynność skutecznego doręczenia odpisu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania należy do czynności wymagają-cych osobistego działania strony. Przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie Sąd zarzucił organowi, powinny być wykładane ściśle z przepisami dotyczącymi zakre-su pełnomocnictwa, bowiem dopiero taki sposób wykładni prowadzi do ustalenia, czy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania i czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnej oceny w tym zakresie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie dokonał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z wymienionych w § 2 cytowanego przepisu przypadków nieważności. Należało jednak stwierdzić uchybienie w zakresie objętym podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w S. powołał się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji II instancji, mimo że - jego zdaniem - nie doszło do naruszenia procedury doręczeń pism w postępowaniu celnym. Niesłusznie bowiem Sąd uznał za wadliwe doręczenie odpisów postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnikowi, legitymującemu się stosownym upoważnieniem do działania w imieniu strony. Naruszenie to organ celny powiązał z uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na pominięcie w rozważaniach Sądu całokształtu regulacji prawnej związanej z pełnomocnictwami. Sąd, w ocenie organu, dokonał wadliwej oceny prawnej przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczącej dokonywania doręczeń pełnomocnikowi, m.in. ze względu na pominięcie kwestii skutków procesowych związanych z udzieleniem pełnomocnictwa o charakterze ogólnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., także z przyczyn częściowo innych niż wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera istotne braki odnośnie rozważań, co do zakresu spornego pełnomocnictwa z 15 stycznia 2006 r., oraz skutków, jakie ono wywierało, w sytuacji, gdy - jak zauważył Sąd i czego nie zanegowały strony - przed wydaniem postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie (następnie połączonych celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia) nie toczyło się żadne postępowanie celne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1319/06, że weryfikacja zgłoszenia celnego przeprowadzona w trybie art. 83 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), to jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, stanowi nowe postępowanie celne, odrębne od postępowania dotyczącego przyjęcia zgłoszenia celnego (por. także wyrok NSA z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt V SA 1886/02, OSP 2004/5/70). Wszczęcie takiego postępowania wymaga wydania przez organ postanowienia o jego wszczęciu i skutecznego doręczenia jego odpisu stronie. Konsekwentnie należy przy tym przyjąć, że pełnomocnictwa udzielone na potrzeby dokonania danego zgłoszenia celnego i związanych z nim czynności wygasają z chwilą zakończenia postępowania, czyli zwolnienia towaru. Otwartą natomiast i wymagającą bliższego rozważenia jest tutaj kwestia wystąpienia w postępowaniu weryfikacyjnym za pośrednictwem pełnomocnika, którego strona ustanowiła jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego, np. dla potrzeb stałego załatwiania określonego rodzaju spraw (v. wyrok NSA z 23 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 1846/04, publ. ONSAiWSA 2006/1/19, Mon. Podat. 2006/2/47). Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie dokonał oceny charakteru pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. Z jednej strony przywołał stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej w S., iż pełnomocnictwo udzielone S. Z. przez stronę w dniu 15 stycznia 2006 r. miało charakter ogólny i stały, było zatem z tego powodu skuteczne w dacie wszczęcia postępowania weryfikacyjnego, z drugiej uznał decyzję za wadliwą i ją uchylił, jednakże bez wskazania, na czym w istocie ta wadliwość polegała. Sąd I instancji słusznie podkreślił, iż dla oceny pełnomocnictwa istotne znaczenie ma jego zakres, a także podniósł, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu celnym świadczy o wadzie postępowania. Na tym jednak Sąd poprzestał nie wskazując, który z elementów stanu faktycznego uznał za decydujący o błędnym przyjęciu przez organy skuteczności doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań celnych umocowanemu w sprawie, w ocenie organu, pełnomocnikowi. Podkreślając, za Dyrektorem Izby Celnej w S., że pełnomocnictwo z 15 stycznia 2006 r. zostało złożone temu organowi 24 stycznia 2006 r., co oznacza, iż od tego momentu organ zobligowany był do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika, Sąd nie podał, w jaki sposób powiązał ten fakt z oceną prawną zawartą w dalszych rozważaniach. Ze stwierdzeń Sądu, iż prawidłowe wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania ma wpływ na całość postępowania, że czynności procesowe odnoszą skutek dopiero po skutecznym doręczeniu stronie odpisu takiego postanowienia, oraz że należy badać zakres znajdującego się w aktach pełnomocnictwa w celu zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nie wynika, dlaczego w tym a nie innym zakresie Sąd I instancji uznał postępowanie celne za wadliwe. Nie jest wiadome, czy i w jakiej części Sąd nie przychylił się do analizy treści pełnomocnictwa, dokonanej przez organ. Tymczasem w orzecznictwie podkreśla się, że przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd, obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu kontrolę toku rozumowania sądu pod kątem spójności i logiczności wnioskowania, ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne (v. wyrok NSA z 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1799/04, Lex 154746, wyrok z 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05, Lex nr 266425). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w konsekwencji za wadliwe wskazania dalszego działania, jakie Sąd I instancji zawarł w zaskarżonym wyroku. Za niewystarczające należało uznać stwierdzenie, że organ ponownie "dokonując oceny zarzutów co do pominięcia strony w postępowaniu winien uwzględnić wskazane przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu celnego, przy uwzględnieniu wskazanej interpretacji i oceny skutków dla toczącego się postępowania w sprawie określenia należności celnych i podatku od towarów i usług w imporcie". Jak bowiem wskazano, z rozważań Sądu nie wynika, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie, a przede wszystkim, jaką ich interpretację Sąd przyjął za właściwą. Nie wyjaśnił, dlaczego doręczenie postanowienia pełnomocnikowi należało uznać za wadliwe, jak również, czy - jego zdaniem – S. Z. można było uważać za pełnomocnika. Brak jest w ogóle wskazania, jakie fakty uznał za udowodnione i mające znaczenie dla sprawy. Ma to zasadnicze dla sprawy znaczenie, bowiem uznanie, że ustanowienie pełnomocnika strony w styczniu 2006 r. było - dla potrzeb wszczętego formalnie w kwietniu 2006 r. postępowania celnego - nieskuteczne, powinno pociągać za sobą stwierdzenie, że strona, być może nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. Taka sytuacja, wskazująca na kwalifikowane naruszenie podstawowych praw strony, jest jednym z powodów wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przy takim stwierdzeniu, gdy ewentualny brak udziału strony w postępowaniu dotyczyłby całego postępowania celnego, o niekonsekwencji i niezdecydowaniu Sądu świadczy uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego, ze wskazaniem potrzeby dalszych ocen zarzutów. Powyższe braki w zakresie wskazań dalszego działania mają w toku kontroli kasacyjnej zasadnicze znaczenie, bowiem "niedopuszczalne jest domniemywanie przez organ intencji sądu uchylającego decyzję, ani oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu (v. wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05, Lex nr 193380). Brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, jest ponadto w istocie pozbawieniem organu wskazówek, co do dalszego działania. Zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku takich wskazań (art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a.), będących obligatoryjnym elementem uzasadnienia rozstrzygnięcia, ma na celu zapobieżenie popełnienia przez organ ponownie rozpatrujący sprawę dotychczasowych błędów, tym bardziej, że zastosowanie się do oceny prawnej sprawy wyrażonej w wyroku nie polega na ponownym przeprowadzeniu identycznego postępowania dowodowego i wnioskowego, lecz na uwzględnieniu podczas rozstrzygania uwag sądu. Skoro sąd ich nie przedstawił, organ nie może tym samym prawidłowo zastosować obowiązującego go prawa. (v. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 315/07, niepubl.) Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ustosunkować się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a., w tym dotyczących faktycznego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż niemożliwe jest ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania, a zatem niemożliwym jest także skuteczne doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż de facto - jak już zostało wyjaśnione - Sąd nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w tej materii (nie dokonał m.in. oceny treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji rozważy przede wszystkim, czy w ogóle możliwe było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego, w tym, konsekwentnie, czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd oparł na przepisie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).