I SA/Sz 160/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. R. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23.10.2003r. na trzech formularzach SAD o nr: [...], [...] oraz [...] firma "R" J.R., reprezentowana przez przedstawiciela - Agencję Celną A, zgłosiła jednocześnie w różnych urzędach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, towar. Wymienione wyżej towary Strona zgłosiła klasyfikując je do odrębnych kodów PCN ze stawkami celnymi konwencyjnymi (podstawowymi). Urząd Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w S., że przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, iż części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi posłużyły do złożenia 1500 szt. odbiorników satelitarnych. Organ kontrolujący uznał, iż działanie Strony polegało na zgłoszeniu poszczególnych części odbiorników w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, zaklasyfikowanych do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części, co w konsekwencji spowodowało ominięcie przepisów prawa, zgodnie z którymi na urządzeniach do odbioru telewizji satelitarnej, pochodzących z Chin, nawet nie gotowych, w stanie nie zmontowanym, ciąży wyższa stawka celna. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 10.04.2006r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] z dnia 23.10.2003r. Jednocześnie postanowieniami nr [...] z dnia 10.04.2006r. i nr [...] z dnia 10.04.2006r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych odpowiednio zgłoszeniami celnymi [...] z dnia 23.10.2003r. i [...] z dnia 23.1 0.2003r. Postanowienia doręczono S. Z. W dniu 19.04.2006r. pełnomocnik Strony S. Z. zapoznał się z aktami. Następnie w piśmie z dnia 04.05.2006r. do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 15.01.2006r. potwierdzające umocowanie do reprezentowania Strony, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych, na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. czy zgłaszany towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-.10. Organ odmówił przeprowadzenie dowodu. Postanowieniem z dnia 17.05.2006r., Naczelnik Urzędu Celnego połączył z urzędu toczące się przed organem celnym ww. postępowania, celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 08.06.2006r., pełnomocnik Strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników firmy "R" J. R. na okoliczność ustalenia "czy mamy tu do czynienia z produkcją, czy też z montażem". Organ odmówił przeprowadzenia dowodu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał trzy zgłoszenia celne nr jw. za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. Stwierdził przy tym, iż poszczególne ww. elementy (objęte trzema odrębnymi zgłoszeniami celnymi), w myśl reguły 2(a) Ogólnych" Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące "cyfrowe tunery satelitarne w stanie nie zmontowanym - 1500szt.", jako mające charakter wyrobu gotowego, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 O. Jednocześnie ustalono kwotę długu celnego należną od 1500 szt. odbiorników satelitarnych (przy zastosowaniu stawki" j autonomicznej 60%). W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości lub ewentualne uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zaskarżyła postanowienia o wszczęciu postępowań, postanowienie o połączeniu postępowań obydwa postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. W odwołaniu Strona zarzuciła, iż przeprowadzone postępowanie obarczone jest począwszy od wszczęcia istotną wadą w postaci dokonywania doręczeń pełnomocnikowi nie umocowanemu do reprezentowania Strony, a "z ostrożności procesowej" nie zgodziła się z klasyfikacją towaru przyjętą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., oraz zastosowaną stawką celną. Ponadto Strona zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że towary wprowadzono z zastosowaniem procedury WPT rozpoczętej w Niemczech, trzema środkami transportu wg trzech różnych not tranzytowych winny być w urzędzie zakończenia przedstawione odbiorniki, w sytuacji, gdy nie skorzystano z art. 13 Konwencji WPT tzn. nie przeprowadzono postępowania, które doprowadziłoby do stwierdzenia, że przedmiotem tranzytu były inne towary niż opisane w notach. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W odniesieniu do zarzutu nieskutecznego doręczenia Skarżącemu postanowień o wszczęciu postępowania oraz dalszego prowadzenia postępowania z pominięciem Strony, w następstwie, zdaniem Skarżącego, bezpodstawnego przyjęcia przez organ celny I instancji, iż Stronę reprezentuje pełnomocnik, organ odwoławczy wskazał, że organ celny I instancji, równolegle do przedmiotowego postępowania prowadził postępowanie o sygnaturze akt sprawy nr [...], wszczęte również na podstawie wyżej przywoływanego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w firmie "R" J. R., w zakresie przywozu towarów w 2003r, w którym to okresie dokonano 33 zgłoszenia celne do procedury dopuszczenia do obrotu. W trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 24.01.2005 r. w siedzibie Urzędu Celnego w S. stawił się Pan S. Z. przedkładając pełnomocnictwo z dnia 15.01.2006r. do występowania w imieniu Strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S. Dalej organ podaje, że z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wynika umocowanie do działania jako pełnomocnik "w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów." Pełnomocnik został umocowany "w, szczególności do: zapoznawania się z aktami postępowań; odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne." Organ wskazał, że z treści, przedłożonego organowi celnemu pełnomocnictwa, na dokumencie znajduje się klauzula "upoważnienie ma charakter stały". Stosownie zatem do art.137 §4 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. . W chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania postanowieniami z dnia 10.04.2006r., będącego kolejnym postępowaniem w sprawie zgłoszeń będących przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., zdaniem organu, pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało Naczelnika Urzędu Celnego w S. do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w tych postępowaniach, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Organ zauważył, iż Strona w odwołaniu z dnia 18.08.2006r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika i zarazem pełnomocnik, uprzednio czynnie reprezentujący Stronę, pismem z dnia 13.09.2006r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S. o nie reprezentowaniu w tej sprawie Strony, ponadto wyraził prośbę o dokonywanie doręczeń na adres firmy "R". Powyższe działania Strony i pełnomocnika uznano za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia 15.01.2006r. Prawidłowość dokonanej przez organy celne oceny zakresu i czasu trwania pełnomocnictwa z dnia 15.01.2006r. potwierdza, zdaniem organu fakt, że po doręczeniu (w dniu 12.04.2006r.) postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, w dniu 19.04.2006 r. w Urzędzie osobiście stawił się pełnomocnik (ponownie okazał się przedmiotowym pełnomocnictwem). W odniesieniu do zarzutu wadliwego zastosowania Taryfy celnej, w tym reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w zakresie klasyfikacji taryfowej wyjaśniam, iż w tym zakresie organ II instancji obszernie ustosunkował się w decyzji na stronach od 7 do 15, jednakże w związku z podniesionym zarzutem ponownie wyjaśnił zasadność rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący nie zgadzając się z klasyfikacją taryfową towaru, wskazuje na naruszenia prawa materialnego zgłoszone w odwołaniu, w tym nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów (...), a w szczególności nieprawidłową wykładnię i zastosowanie reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej na mocy, której ustalono przedmiotem importu były nie części odbiorników, a kompletne odbiorniki nie zmontowane niegotowe. Skarżący wskazał również, iż począwszy od wszczęcia nie była informowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu administracyjnym, ponieważ pełnomocnik, któremu doręczano korespondencję nie posiadał umocowania do reprezentowania Strony w niniejszej sprawie. Ponadto zarzucił naruszenie art.4 ust.2 Zał. nr 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken w dniu 20.05.1987r., oraz innych przepisów tej Konwencji, co miało związek ze wskazanym naruszeniem przepisów art.2 §1 i §2, art.98, art.101 Kodeksu celnego. Podtrzymał zarzuty naruszenia art.121,art.123 §1, art.165 §2 i §4, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej, art.209 §1 pkt 1 i §2, art.222 §1 oraz art.221 kodeksu celnego i zażądał uchylenia w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w S. odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 (ONSA 1997 r., Nr 1, poz. 35) istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy a jednocześnie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy powoduje uznanie jej zasadności i poprawności. Wskazać należy, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie orzekania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) po zmianie dokonanej powyższym aktem - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zatem od 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Stosownie do art. 11 c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 11 ust. 2 i 2a, stosuje się przepisy - Ordynacja podatkowa. Podobnie art. 262 ustawy kodeks celny, odsyła, do postępowania w sprawach celnych, do stosowania przepisów art. 13 i działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego w tym art. 65 § 7. Jakkolwiek przepis art. 65 § 7 kodeksu celnego stanowi, iż jeżeli organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego to nie ulega wątpliwości, że zastosowanie wprost przepisu art. 65 § 7 kodeksu celnego skutkowałoby tym, że formalnie postępowanie toczyłoby się, tak jak w niniejszej sprawie od 23 października 2003 r., przy czym ani strona, ani organ nie mieliby świadomości, że takie postępowanie jest w toku. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, ponieważ w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Stosownie zatem do art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie poddanej kontroli sądu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu; § 2 Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia; § 4 Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca w §5, §6, §7 wskazał okoliczności, w których wszczynając z urzędu postępowanie organ nie wydaje postanowienia, przy czym to wyłączenie nie dotyczy określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest procesowe zagadnienie dotyczące pominięcia udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Wniosek taki strona skarżąca opiera na fakcie, że w niniejszym postępowaniu mającym na celu weryfikację zgłoszeń celnych z dnia 23.10.2003 r., organ uznał za pełnomocnika strony S. Z., doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania jak i prowadząc postępowanie z udziałem S. Z. Skarżący podnosi, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 15.01.2006 r. dla S. Z., dotyczyło spraw wszczętych postanowieniem z dnia 16.01.2006 r. doręczonym J. R. "R" a dotyczących weryfikacji innych zgłoszeń celnych SAD z dnia 23.02.2003 r. Organ odwoławczy powołując się na treść pełnomocnictwa wskazał na jego ogólny charakter, a ponadto, że upoważnienie ma charakter stały. Pełnomocnictwo zostało udzielone dnia 15.01.2006 r., złożone organowi w dniu 24.01.2006 r. a zatem, wedle organu odwoławczego pełnomocnictwo to było skuteczne i obligowało organ przy wskazanym wyżej zakresie umocowania, w chwili wszczęcia kolejnych postępowań wobec J. R. "R" w sprawie weryfikacji kolejnych zgłoszeń celnych, do zapewnienia temu pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. Dopiero w odwołaniu, zdaniem organu, J. R. zakwestionował reprezentowanie jego osoby przez pełnomocnika i z datą złożenia odwołania tj. 18.08.2006 r. organ odwoławczy uznał tą okoliczność za równoznaczne z cofnięciem pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.): Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 155). Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie NSA dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach NSA podkreśla, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97, z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98. Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. Z treści uzasadnienia tych wyroków również bezspornie wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. W orzecznictwie dotyczącym pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, sformułowano także pogląd, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty" (wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek jest należny z tytułu importu towaru zaś do art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 7a). Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia. Przemawia to za odrębnością spraw wszczynanych przez organy celne w tym zakresie. Pomimo tej odrębności nie ma jednak w tym przypadku potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Weryfikacja zgłoszenia celnego, które to zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, dokonywana jest w ramach prowadzonego postępowania. Granice postępowania – sprawę administracyjną, wyznacza zgłoszenie celne. Ile zgłoszeń celnych tyle spraw. Prowadzenie zaś jednego lub kilku postępowań wiąże się z możliwością łączenia toczących się postępowań. Nie można zanegować twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w S. o doniosłej roli pełnomocnika w postępowaniu. Słuszne są jego wywody, oparte zresztą na dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, że pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania. Pogląd ten jednak nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie przystaje do stanu faktycznego. Literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie, w tej sprawie, a nie w innej sprawie toczącej się również przed tym samym organem, a przy tym pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. A jak była o tym mowa wcześniej, sprawę zakreśla prawidłowo wszczęte postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w S. dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony, co do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie weryfikacji zgłoszeń uznanemu przez organ z urzędu pełnomocnikowi, pominął w swych rozważaniach co do ich zasadności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1, §4, art. 136 i art. 137 § 2 i § 3) czy Kodeksu celnego (art.253). Przy ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w S. dokonując oceny zarzutów skarżącego co do pominięcia strony w postępowaniu winien uwzględnić wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz kodeksu celnego, przy uwzględnieniu wskazanej interpretacji i oceny skutków dla toczącego się postępowania w sprawie określenia należności celnych i podatku od towarów i usług w imporcie. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, niweczące prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, które może mieć wpływ na wynik sprawy, stanowi przeszkodę do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu stosownie do art. 152 wymienionej wyżej ustawy.