I SA/Rz 584/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. spraw ze skarg E.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 września 2023 r. - nr 1801-IGC.4401.34.2023, - nr 1801-IGC.4401.35.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1) oddala skargi, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynagrodzenie radcy prawnej M.W. – Kancelaria Radcy Prawnego w kwocie 960 (dziewięćset sześćdziesiąt) złotych, za pomoc prawną udzieloną z urzędu. E.K. (dalej: skarżący, eksporter) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nw. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 5 września 2023 r.: 1) nr 1801-IGC.4401.34.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 21 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.4279.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z 23 listopada 2018 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 584/23), 2) nr 1801-IGC.4401.35.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 21 grudnia 2022 r. nr 408000-408000-COC1.4401.4277.2022 o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego nr MRN [...] z 12 października 2018 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 585/23). Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie 13 czerwca 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 584/23, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie: "P.p.s.a."). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że we wskazanych dniach (23 listopada i 12 października 2018 r.), na podstawie ww. zgłoszeń dokonanych przez przedstawiciela bezpośredniego Skarżącego, przedstawiono celem objęcia procedurą wywozu towary wymienione na fakturach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], i [...], które zostały zwolnione do wyprowadzenia. Następnie doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia (19 grudnia i 7 listopada 2018 r.), z polskiego (PL401030) na fiński (FI009800). W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatyczny służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikaty IE524. W dniach zmiany urzędów fiński urząd wyprowadzenia przesłał polskiemu urzędowi wywozu komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie w tych samych dniach polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. W piśmie z 25 kwietnia 2022 r. Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) przekazał administracji celnej w Polsce informacje, jakie otrzymał od fińskiej służby celnej na temat nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur otwartych w Polsce, w tym objętych ww. zgłoszeniami. Zamknięcia tych procedur dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Dlatego fińska służba celna nie mogła potwierdzić wyprowadzenia, a komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane. W konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599, których zgodność ze stanem faktycznym została zanegowana przez władze celne Finlandii. Nie mogły one zatem stanowić dowodu na wyjazd towaru poza obszar celny UE. Wobec tego organ wezwał eksportera do przedstawienia alternatywnych dowodów na zakończenie ww. procedur wywozu, ale dowodów takich nie zdołano zgromadzić. W takiej sytuacji, działając na podstawie art. 248 ust. 2  rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, unieważniono ww. zgłoszenia celne. W odwołaniach Skarżący podniósł, że oba zgłoszenia celne były realizowane na zasadach dostawy EXW (exworks). Zgodnie z regułami Incoterms eksporter nie ponosi odpowiedzialności w odprawie celnej. Z takiego schematu działalności korzystał także wcześniej i nie stwierdzano nieprawidłowości. Ponadto żaden z urzędników celno-skarbowych nie zauważył nierealnej trasy wywozu i to po upływie 4 lat, a także nie określono miejsca i czasu powstania długu celnego. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC). Organ podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w R. Nadawcą towaru (eksporterem) był Skarżący. Towar miał być dostarczony do odbiorcy w Ukrainie. Ale pomimo wygenerowania w systemie AES komunikatów i zamknięcia procedur wywozu następczo ustalono, że odbyło się to bez przedstawienia towarów władzom celnym Finlandii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera. Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Mógłby nim być dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Eksporter dowodów takich nie przedstawił, a ich poszukiwanie nie jest rolą organu celnego. Wobec tego zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Organ podniósł ponadto, że reguły Incoterms, na które powołał się dowołujący, określają warunki sprzedaży między stronami transakcji, ale nie odnoszą się do procedur celnych. W skargach wniesionych do tut. Sądu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny, 2) art. 8 K.p.a. poprzez naruszenie zasady przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania uczestników do organów władzy wskutek braku bezstronności organu, w wyniku czego jako jedyny poniesie straty w tym naruszeniu, 3) art. 9 K.p.a. poprzez naruszenie zasady informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, wskutek braku informacji o okolicznościach faktycznych i prawnych naruszenia procedury wywozu, które mu przypisano, 4) art. 14a K.p.a. oraz art. 77 § 1 i § 4 K.p.a. wobec nie wskazania przez organy o zakresie ich odpowiedzialności za powstałą sytuację oraz nieinformowanie strony o gromadzonych dowodach. Skarżący podniósł, że jego odpowiedzialność ma charakter formalny, ponieważ to nie on był wykonawcą i zleceniodawcą. Naruszenia wykryto dopiero po upływie 4 lat, a wcześniej nie był o nich informowany i zwrócono mu podatek, który teraz będzie musiał zwrócić z odsetkami. Podkreślił, że problem dotyczy dwóch przypadków, ale jest pewien, że towar dotarł do klientów, ponieważ nie zgłaszali mu zastrzeżeń. Jednak obecnie w Ukrainie trwa wojna, a wcześniej była pandemia CODIV-19 i trudno jest dotrzeć do odpowiednich osób. Administracja skarbowa nie zauważyła absurdalności sytuacji, że towar z P. miał dojechać do S. w Ukrainie przez Finlandię, o czym nie został niezwłocznie poinformowany. Wszystkie jego eksporty wychodziły przez przejścia graniczne w M., K. i K1., na zasadach Incoterms EXW. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W piśmie z 25 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącego zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zaznaczyła, że ciężar dowodowy przerzucono na eksportera, bez zamiaru sprawdzenia, czy określonych dokumentów nie posiadają inne podmioty. Tymczasem korzystał on z usług profesjonalnej agencji celnej, aby uniknąć błędu w dokumentacji, i należałoby zbadać, czy podmiot ten nie jest w posiadaniu pewnej dokumentacji związanej z wywozem. Aktywność organu ograniczyła się do żądania dokumentów i wyjaśnień od Skarżącego. Pełnomocniczka zwróciła również uwagę na dokumenty, jakie Skarżący złożył do akt sprawy sądowej w postaci oświadczeń odbiorców towarów. W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał wcześniejsze swoje stanowisko. W toku postępowania organy podjęły próbę weryfikacji wyprowadzenia towarów, ale nie zdołano potwierdzić, aby towary opuściły obszar celny UE. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży jednak na podmiocie, który zainicjował procedurę wywozu. Zaznaczono, że oświadczenia odbiorców towaru nie wskazują, w którym miejscu towary przekroczyły przejście graniczne i jakim środkiem transportu. Dostarczenie towarów do Ukrainy nie zostało także potwierdzone przez władze celne tego kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w kontrolowanych sprawach decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania nie wykazała, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a., które obligowałyby Sąd do zastosowania środków w nich przewidzianych, w szczególności stanowiących podstawę uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który oceniono zasady swobodnej oceny, jaką wywodzi się z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach przedstawiono ustalenia faktyczne, wymieniono dowody na których je oparto, wyjaśniono przyczyny i podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z okoliczności faktycznych związanych z opisanymi w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniami celnymi wynikało, że towary w nich wymienione zostały objęte procedurami wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne na Polsce. Później dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Finlandii. Towary miały docelowo trafić do Ukrainy. We wskazanym fińskim urzędzie celnym towary te nie zostały fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu (AES) wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli A2. Na ich podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikaty IE599, potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Finlandii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu (znajdujące się wśród wielu wymienionych w piśmie OLAF) zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono Skarżącego, jako eksportera (nadawcę), aby przedłożył organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Dowody takie nie zostały organom przedstawione. Dlatego unieważniono zgłoszenia celne. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ich ustalenia. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie wymienionych procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary wymienione w ww. fakturach faktycznie opuściły obszar celny UE. Wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Finlandii i OLAF, które prawidłowo potraktowano jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła prawdziwości twierdzenia wynikającego z zawiadomienia OLAF, że towary faktycznie nie opuściły terytorium UE w stanie, w jakim znajdowały się w czasie przyjęcia zgłoszenia przez administrację celną. Ustalenia faktyczne organów musiały zostać ocenione za prawidłowe. Powyższej oceny nie mogły zmienić dokumenty, jakie Skarżący przedłożył na etapie postępowania sądowego. Postępowanie wyjaśniające prowadzone jest przez organy administracji publicznej, natomiast sąd administracyjny co do zasady orzeka na podstawie akt sprawy, czyli materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji publicznej (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). To bowiem organy są obowiązane zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, a uprawnienia sądu administracyjnego mają tylko charakter weryfikacyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 1935/13). W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów, po ziszczeniu się warunków określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Celem tych czynności sądu nie jest jednak zastąpienie organów, lecz jedynie weryfikacja prawidłowości dokonanych uprzednio ustaleń, które legły u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do ustalania nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem. Ponadto, dokumenty takie powinny odnosić się do podstawowej kwestii, którą analizowały organy, a więc w okolicznościach sprawy dotyczącej faktu wywozu towarów poza granice UE, przekroczenia przez nie zewnętrznej granicy celnej Unii. Cech tych nie spełniały dokumenty przedłożone przez Skarżącego. Dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na jego podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar, do którego się odnosi, jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Na ich podstawie nie można ustalić, gdzie i kiedy towary zostały wywiezione. Odnośnie do zarzutu braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd uznał, że decyzje zawierają niezbędne wyjaśnienia w tym obszarze. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty, z których na etapie postępowania celnego wskazano powody, dla których wezwano Skarżącego do przedłożenia dowodów na wywóz towarów poza Unię. Przypomnieć należy, że podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii  (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). Z kolei w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zastrzec należy, że przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest powinność unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia jest anulowanie dokumentu zgłoszenia i zainicjowanej nim procedury celnej. System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw fińska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce, a jej nie przedstawiono fizycznie rzeczonych towarów. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów na podstawie dowodów alternatywnych powinna była zatem poprosić podmiot przedstawiający te alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały fizycznie przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Dowody, jakie zdołano zgromadzić, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie potwierdzają, że towary objęte wymienionymi na wstępie fakturami, zostały wywiezione poza obszar celny UE. Faktu tego w obiektywny sposób nie potwierdzają także dokumenty, jakie Skarżący przedłożył do akt sprawy sądowej. Wynika z nich natomiast, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Organy mają wprawdzie obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczne podstawy faktyczne wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16). Wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego). W przekonaniu Sądu, organy zasadnie przyjęły, że Skarżący nie przedstawił dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Trafnie podniósł organ odwoławczy, że warunki Incoterms nie zwalniały eksportera z realizacji obowiązków celnych, w tym odpowiedniego udokumentowania wywozu (co zresztą obowiązany był dokonać, aby móc skorzystać ze stawki 0% w podatku od towarów i usług z tytułu eksportu). Wprawdzie eksporter może wesprzeć się w procedurze wywozu pomocą różnych podmiotów, ale powierzenie organizacji transportu kupującemu i wydanie towaru przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy nie zwalnia go z dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego. Dokumenty, jakie złożono do akt sprawy na etapie postępowania sądowego, zawierające oświadczenia odbiorców, nie potwierdzają przekroczenia granicy celnej Unii. Należy bowiem jeszcze raz zwrócić uwagę, że powodem wszczęcia przez organ postępowania poszukiwawczego było ustalenie, że towary nie zostały fizycznie przedstawione administracji celnej Finlandii, a nie zdołano pozyskać dowodu na to, że dane towary faktycznie wywieziono poza terytorium UE. Powinny to być dowody potwierdzające na przykład to, że towary przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ze zgromadzonych dokumentów wynikało tylko, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, w tym skorzystał z usługi przedstawiciela bezpośredniego przy zgłoszeniu celnym oraz powierzył organizację transportu kupującemu. Ale żadne ze zgromadzonych dokumentów nie pozwoliły stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. Odnośnie do pozostałych zarzutów skarg należy dodać, że postępowanie celne nie było prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tylko przepisów prawa celnego i Ordynacji podatkowej. W tej ostatniej ustawie można oczywiście odnaleźć tożsame unormowania do wynikających z art. 7, 8, 9 i 77 § 1 K.p.a. (chodzi w szczególności o przepisy art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1), ale wyraźnego podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych ciąży przede wszystkim na eksporterze (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC). Do obowiązków tych należy także śledzenie, osobiście lub przy wsparciu innych podmiotów, komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinno to mieć miejsce zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. Dowody te powinny być dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC. Ma zatem podstawę prawną, która nie jest sprzeczna z art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Finlandii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie miał miejsca, wykazać dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu. A skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenia celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęte zgłoszeniami towary zostały wywiezione poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Dlatego skargi zostały ocenione jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu ustanowionego dla Skarżącego w ramach instytucji prawa pomocy postanowiono po myśli art. 250 § 1 i art. 258 § 4 oraz § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 oraz § 24 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 764), przy uwzględnieniu, że przedmiotem kontroli były dwie decyzje organów administracji skarbowej (sprawy), połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia stosownie do art. 111 § 1 P.p.s.a.