I SA/Bd 268/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2006r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych w 2003 r. w kwocie 13.387,00 zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika "A." Spółki z o. o. z siedzibą w T. oraz określił wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych w 2003 r. w kwocie 10.652,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na nie dopełnieniu przez Spółkę obowiązku płatnika - obliczeniu i pobraniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu od podatników osiągających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody a nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tj. firmy "E." Spółki z o. o. z siedzibą w W. na Litwie oraz firmy "N." z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości było podstawą do wydania decyzji z dnia [...] 2005 r. Nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość nie pobranego w 2003 r. podatku dochodowego od osób prawnych. W odwołaniu wniesiono o uchylenie powyższej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzucała naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i naruszenie art. 7, 12 oraz 19 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej sporządzonej dnia 20 stycznia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277). W odwołaniu Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii uznania wypłacanych podmiotom zagranicznym należności za "należności licencyjne" twierdząc, iż zasady unikania podwójnego opodatkowania w zakresie tzw. należności licencyjnych nie odnoszą się do objętych tą definicją przychodów o ile przychody te osiągane są przez przedsiębiorców a usługi przez nich świadczone, w tym usługi marketingowe, wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej. Po przeanalizowaniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium państwa polskiego. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Wynika ona z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku usług niematerialnych zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi oraz kto dokonywał płatności. Jeżeli okoliczności te nastąpiły w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być opodatkowany na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w tym m.in. świadczeń doradczych i badania rynku, ustala się w wysokości 20% przychodu. Generalną zasadą jest zatem opodatkowanie wszelkich wypłat (przychodów) nierezydentowi przez podmiot polski z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym w wysokości 20% przychodu. Osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m. in. z tytułu usług o charakterze niematerialnym, zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy o tych wypłat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej charakter usług niematerialnych o których mowa w powyższych przepisach mają usługi wykonywane przez firmę "E." Spółka z o. o. oraz firmę "N." na rzecz Spółki A. polegające na prowadzeniu negocjacji handlowych z kontrahentami oraz prowadzeniu innych działań marketingowych mających na celu wprowadzenie na rynek wschodni i umocnienie na nim systemów profili aluminiowych A. Zakres działania zleceniobiorców obejmuje także sprawowanie nadzoru nad wykonaniem umów o współpracy handlowej zawartych między Spółką i zagranicznymi kontrahentami. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ wskazał na przepis art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 zdanie drugie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami opodatkowanie usług o charakterze niematerialnym, o których mowa w ust. 1 dokonuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedziby wydane dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w trakcie całego postępowania Spółka nie przedstawiła certyfikatu rezydencji właściwego dla firmy "N." z siedzibą w L.e w Wielkiej Brytanii, która świadczyła usługi o charakterze niematerialnym na terenie Białorusi na rzecz Spółki. Z tego względu organ uznał, iż należności wypłacone tej firmie przez Spółkę w 2003 r. w kwocie 53.277,35 zł z tytułu świadczenia usług niematerialnych winny być, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 20% uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który Spółka jako płatnik winna była pobrać w dniu dokonania wypłaty. Odnośnie natomiast wypłat należności w łącznej wysokości 27.377,77 zł na rzecz "E." Spółki z o. o. z siedzibą w W. na Litwie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie mają postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. Organ odwoławczy mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego i charakter działalności wykonywanej przez firmę "E." na rzecz Spółki uważa, iż dochody z tego tytułu uzyskane przez litewskiego zleceniobiorcę winny być kwalifikowane jako zyski z działalności przedsiębiorstwa - stosownie do przepisu art. 7 powyższej umowy, a nie jako należności licencyjne, o których mowa w art. 12. Firma litewska działając jako "Przedstawiciel Handlowy" korzystała w swojej działalności z określonej wiedzy i doświadczenia w dziedzinie handlu, jednakże w rozpatrywanej kwestii wypłacone należności należy potraktować jako dochód uzyskany przez "E." w następstwie wykonania świadczeń na rzecz Spółki w związku z realizacją zawartej między tymi podmiotami umowy o współpracy handlowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy między Polską a Litwą zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. W tym miejscu wskazano, iż nie pobranie podatku bądź też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest jednak możliwe jedynie pod warunkiem uzyskania od podatnika będącego odbiorcą należności zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji) - co wynika wprost z art. 26 ust. 1 zdanie drugie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w toku postępowania przedłożyła certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez właściwy organ litewskiej administracji podatkowej, z którego treści wynika, że firma "E." w 2003 r. była zarejestrowanym płatnikiem podatków, co oznacza, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Litwie od całości swoich dochodów, w tym od dochodów uzyskanych w Polsce. W świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka nie była zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego od należności wypłaconych litewskiemu zleceniobiorcy zatem odwołanie w tej części uwzględnił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawne są zarzuty pominięcia przez organ pierwszej instancji treści załączników do rachunków określających tytuł wypłacanych należności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sposób ustalania wynagrodzenia nie ma wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania stanowi przychód podatnika. Ponadto, przepis art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy (Spółka) dokonujący wypłat należności są zobowiązani pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zarówno umowa z "N." z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii jak i z "E." Spółką z o. o. z siedzibą w W. na Litwie, zawierały jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego firmą świadczącym usługi i nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszenie art. 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podkreślono, iż z uwagi na tożsamość usług świadczonych przez obie firmy na rzecz skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić , że przychody "NE." traktować należy analogicznie jak przychody "E." jako zyski przedsiębiorstwa. Następnie organ powinien dokonać wykładni ciążących na tych podmiotach obowiązków podatkowych w oparciu o zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią. W ocenie skarżącej w świetle powyższych zapisów przyjąć należy, że zysk brytyjskiej firmy traktować należy jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zawsze w oparciu o zasadę domicylu. Zasada wyrażona w tym przepisie nie podlega żadnym ograniczeniom prawa krajowego, zatem nawet gdyby przyjąć, że na podatniku ciąży w każdym przypadku, wywodzony z przepisów krajowych, obowiązek przedłożenia certyfikatu rezydencji, obowiązek ten należałoby uznać za sprzeczny z art. 91 Konstytucji RP, który wskazuje na bezwzględną zasadę pierwszeństwa uregulowań umów międzynarodowych nad przepisami rangi krajowej. Skarżąca w dalszej części skargi dokonuje wykładni art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołując się w tym zakresie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24.07.2001r. Nr PB4/AK-8214-1045-277/01 (Biuletyn Skarbowy 2001,Nr 4, poz.12). Konkludując podkreśla, iż firmy świadczące usługi na rzecz skarżącej nie uzyskiwały przychodów na terytorium Polski a zatem nie miał do nich zastosowania art. 21 ustawy tj. ani sama zasada opodatkowania ani obowiązek przedłożenia certyfikatu rezydencji. Z ostrożności procesowej podniesiono zarzut błędnego wyliczenia wielkości przychodów uzyskanych przez firmę "N." i "E.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydane zostały z naruszeniem art.26 ust. 1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 2a i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Stan faktyczny w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach nie był sporny. Skarżąca Spółka w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na importowaniu z Grecji profili aluminiowych wytwarzanych przez "A." S.A. Towar ten był następnie sprzedawany na terenie Polski a także w mniejszych ilościach za granicę m.in. do Białorusi i Rosji (okręg kaliningradzki). W celu pozyskania nowych kontrahentów na rynku wschodnim Spółka zawarła dwie umowy z podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. nie mającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W dniu [...] 2002r. zwarta została umowa z firmą " N." z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii, natomiast w dniu [...] 2003r. zawarto umowę z firmą "E." spółka z o.o. z siedzibą w W. na Litwie. Zgodnie z postanowieniami powyższych umów podmioty te miały świadczyć na rzecz Spółki usługi o charakterze niematerialnym, polegające na pozyskiwaniu nowych i utrzymaniu dotychczasowych klientów oraz prowadzeniu negocjacji z nimi, jak również szeroko rozumiane usługi marketingowe i promocyjne mające na celu wprowadzenie na rynek i umocnienie na nim produktów skarżącej Spółki. Za wykonane usługi firmy "E." i "N." uzyskiwały wynagrodzenie na podstawie wystawionych rachunków, co również wynikało z treści umów. W 2003r. skarżąca dokonała wypłat należności na rzecz "E." łącznej kwoty 27.377,77 zł oraz dla firmy "N." łącznej kwoty 53.277,35 zł. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego spór sprowadza się do przesądzenia czy skarżąca była zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do naliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu wynagrodzenia wypłaconego podmiotom zagranicznym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie wynagrodzenia wypłacanego spółce "E." z W. uznając, iż skarżąca nie była zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego albowiem uzyskane przez spółkę "E." przychody mieszą się w kategorii zysków z przedsiębiorstwa oraz uwzględniając okoliczność przedłożenia litewskiego certyfikatu rezydencji. Odnośnie zaś firmy "N." organ odwoławczy stwierdził , iż nie przedstawiła ona certyfikatu rezydencji wobec czego od kwoty wypłaconego dla niej wynagrodzenia skarżąca Spółka zobowiązana była odprowadzić podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej z uwagi na tożsamość usług świadczonych przez oba podmioty organ podatkowy powinien przyjąć, iż zarówno przychody "N." jak i "E." stanowiły zyski z przedsiębiorstwa. W świetle zaś treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią oraz pomiędzy Polską a Litwą zysk z przedsiębiorstwa opodatkowany jest w oparciu o zasadę domicylu , która to zasada nie podlega żadnym ograniczeniom prawa krajowego. W konsekwencji skarżąca Spółka nie miała obowiązku odprowadzić podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego obu firmom. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne , które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 , w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). A zatem obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników odnosi się wyłącznie do dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 i 22 cyt. ustawy. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) podatek w wysokości 20% przychodów ustala się z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników , o których mowa w art. 3 ust. 2 , przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 ), w szczególności z tytułu świadczeń doradczych , badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje, iż usługi wykonywane przez "E." spółka z o.o. i "N." na rzecz skarżącej Spółki polegające na prowadzeniu negocjacji handlowych z kontrahentami oraz prowadzeniu innych działań marketingowych mających na celu wprowadzenie na rynek wschodni i umocnienie na nim systemów profili aluminiowych A. mają charakter usług niematerialnych, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy. Nie mniej organ podatkowy pomija treść art. 21 ust. 2, zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania art. 21 ustawy, jest by umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę nie stanowiła inaczej. Pierwszeństwo zastosowania mają tu bowiem postanowienia konkretnej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym , odpowiada on stosownym postanowieniom zawartym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – art. 12 pod nazwą "należności licencyjne". Organ zatem dokonując analizy powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności powinien był ustalić czy wynikające z umów -z dnia [...] 2002r. z "N." oraz z dnia [...] 2003r. z "E."- należności maja charakter należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Wielką Brytanią oraz pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Litwą. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976r. (Dz. U. nr 7, poz. 20) określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego , artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji) patentu znaku towarowego, modelu planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how); określenie "należności licencyjne" nie obejmuje należności z tytułu wykonywania wolnych zawodów wymienionych w art. 14 oraz pracy najemnej , o której mowa w art. 15. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994r. (Dz. U. Nr 51, poz. 277) określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkownia wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego , artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Mając na uwadze powyższe definicje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania usługi wykonywane przez "N." oraz spółkę "E." nie można uznać za należności licencyjne stanowią one zyski przedsiębiorstwa o których mowa w art. 7 wymienionych umów zawartych przez Rzeczypospolitą Polską. W konsekwencji należności te mogą być opodatkowane w 100% wyłącznie w kraju siedziby tj. w Wielkiej Brytanii i na Litwie. Odnosząc poczynione powyżej przez Sąd rozważania do wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej również uznał, iż usługi wykonane przez spółkę "E." z Litwy nie stanowią należności licencyjnych a są zyskami przedsiębiorstwa. Nie mniej błędnie przyjął, iż ma do nich zastosowanie art. 21 ust. 1, i w konsekwencji art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż przychody z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko wtedy, gdy jednocześnie będą miały charakter należności licencyjnych w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli zaś należności nie mają takiego charakteru to nie może mieć do nich zastosowania nie tylko art. 21 ust. 1 ale również w konsekwencji art. 26 ust. 1 cyt. ustawy. W sprawie jest niewątpliwe , iż należności wypłacone spółce "E." z tytułu świadczonych usług marketingowych stanowiły należności wymienione w art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994r. (Dz. U. Nr 51, poz. 277)a więc należność, która mogła być opodatkowana 100% wyłącznie na Litwie. Skoro zaś firma "N." świadczyła identyczne w swej istocie usługi , które nie można przyporządkować do przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 12 ust. 3 cyt. umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Wielką Brytanią , to uznać należy, iż stanowiły one także zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 tej umowy i podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Z powyższych względów brak było podstaw do zastosowania art. 26 ust. ust. 1 w zw. z art. 21 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uznając, że zaskarżona decyzja z dnia [...] 2006r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. wydane została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 orzekł o kosztach.