I FSK 607/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 926/07 w sprawie ze skargi A. P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 607/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. P. Spółki Akcyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, oddalił skargę. Wnioskiem z dnia 19 marca 2007 r. A. P. S.A. zwróciła się do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.o wydanie postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz o umorzenie kosztów egzekucyjnych w całości. Uzasadniając wniosek strona skarżąca wskazała, iż w dniu 20 grudnia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Zobowiązany stwierdził, iż zajęcie rachunku bankowego nastąpiło, pomimo że nie upłynął termin złożenia odwołania od decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. A. P. poinformowała, że na dzień 20 grudnia 2006 roku miała przygotowaną tak zwaną "paczkę" przelewów, dotyczących między innymi należności określonych decyzją na podstawie, której prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Spółka dodała, iż w dniu 19 grudnia 2006 roku jej pracownik uzgadniał z pracownikami Urzędu Skarbowego termin do którego strona powinna naliczyć odsetki. Dodatkowo poinformowano pracowników Urzędu o dacie uregulowania zobowiązań podatkowych. W wyniku zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rachunku bankowego zobowiązanej Spółki nie doszło do przekazania przygotowanych przelewów. W ocenie strony zatem za umorzeniem kosztów postępowania egzekucyjnego przemawia interes publiczny, ponieważ przymusowe wykonanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było przedwczesne i naruszyło przepis art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 29 marca 2007 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił A. P. S.A. umorzenie kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł, powstałych w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji A.P. S.A. ponownie stwierdziła, iż w niniejszej sprawie za umorzeniem kosztów postępowania egzekucyjnego przemawia interes publiczny, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że przymusowe wykonanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było przedwczesne i zbędne, a obciążanie Spółki wysokimi kosztami egzekucyjnymi było niesprawiedliwe oraz naruszało zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ocenie strony skarżącej fakt, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania nie oznacza, że niezwłocznie po wydaniu decyzji należy przeprowadzić postępowanie egzekucyjne nie dając podatnikowi szansy wykonania decyzji w sposób dobrowolny w rozsądnym terminie. Postanowieniem z dnia 25 maja 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2007 r. Dyrektor ustalił, iż decyzją z dnia 14 grudnia 2006 roku Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 18 września 2002 r. w części dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. do zwroty na rachunek bankowy podatnika i określił podatek od towarów i usług za w/w okres do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję z dnia 18 września 2002 r. w mocy. Z tytułu wskazanej powyżej decyzji powstała po stronie Spółki zaległość podatkowa, na która wierzyciel wystawił w dniu 19 grudnia 2006 r. tytuł wykonawczy Nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 20 grudnia 2006 r. W tym samym dniu 20 grudnia 2006 r. zawiadomienie to otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności. W dniu 3 stycznia 2007 r. pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.pismo zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł." odnoszące się do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. Jako podstawę wystąpienia pełnomocnik Spółki wskazał art. 54 § 1 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę na czynności egzekucyjnej jako nieuzasadnioną. Jednocześnie stwierdzono, iż zawarta w skardze żądanie zwrotu kwoty [...] zł stanowiącej koszt egzekucji powinno być rozstrzygnięte przez organ egzekucyjny. Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie do Ministra Finansów. Odnosząc się natomiast do wniosku Spółki o umorzenie kosztów postępowania Dyrektor zwrócił uwagę, iż celem każdego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym ciążącym na zobowiązanym. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo zastosował środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej. Przy czym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, iż środek ten był zastosowany przedwcześnie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja stanowi w istocie próbę udowodnienia ważnego interesu strony. Tymczasem pojęcie ważnego interesu publicznego, wyszczególnione w art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako przesłanka do umorzenia kosztów egzekucyjnych powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.P. S.A. przedstawił argumentację tożsamą z zawartą we wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego i w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona wskazała przy tym na art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zgodnie, z którym wierzyciel powinien podjąć czynności egzekucyjne zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych jedynie w razie uchylenia się od wykonania obowiązku. W sytuacji natomiast, gdy Spółka zamierzała dobrowolnie uregulować zaległości podatkowe zastosowanie środka egzekucyjnego było przedwczesne i niecelowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał na art. 64 § 1 oraz art. 64e ustawy o egzekucji i stwierdził, że gdy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, którego zasadność nie została zakwestionowana organ egzekucyjny stosując środek egzekucyjny był zobligowany do pobrania kosztów egzekucyjnych. W art. 64e przywołanej ustawy w sposób wyczerpujący zostały wskazane okoliczności pozwalające organom egzekucyjnym umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Organy egzekucyjne nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego nie są zobligowane do zastosowanie tego rodzaju ulgi. Uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji czy postanowień oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowaniu ulgi zależy jedynie od organu egzekucyjnego, który ma obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka może podlegać sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu. Pojęcie "interesu publicznego" o jakim mowa w art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia tych kosztów. W ocenie WSA, strona zarówno we wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wykazała występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu społecznego. Wniosek A. P. sprowadzał się do kwestionowania zasadności i przebiegu samego postępowania egzekucyjnego i w zasadzie nie zawierał uzasadnienia pozwalającego na umorzenie kosztów postępowania. W tym zatem zakresie rozpatrywanie kwestii ewentualnej przedwczesności wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub błędów przy jego prowadzeniu nie może być przedmiotem rozstrzygania przez Sąd Administracyjny albowiem wykracza poza granice skargi. Spółka złożyła wniosek o umorzenie kosztów postępowania po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oddalającej skargę na czynności egzekucyjne, a zatem organ dokonujący czynności egzekucyjnych nie mógł kwestionować zasadności prowadzenia egzekucji, natomiast zawarte we wniosku informacje nie stanowiły wystarczającego uzasadnienia do umorzenia kosztów postępowania. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p p s a. W skardze kasacyjnej, zobowiązany zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuca: 1) naruszenie art. 141 § 4 PPSA w związku z art. 64e § 1 i art. 6 § 1w ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na uznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie będącej przedmiotem skargi za umorzeniem kosztów egzekucyjnych nie przemawiał interes publiczny, a Spółka nie wykazała istnienia tego interesu. Naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ WSA oddalił skargę w wyniku uznania, że organy egzekucyjne zasadnie odmówiły Spółce umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy za umorzeniem tych kosztów przemawiał interes publiczny, a Spółka wykazała ten interes. W sprawie będącej przedmiotem skargi Spółka nie uchylała się od obowiązku zapłaty kwoty określonej decyzją organu podatkowego (decyzję doręczono pełnomocnikowi 18 grudnia 2006r., a zajęcia rachunku dokonano 20 grudnia 2006rj, co oznacza że nie należało w stosunku do Spółki podejmować czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych - ani tym bardziej stosować takich środków. Skoro jednak bez uzasadnionej potrzeby zastosowano środek egzekucyjny i zajęto rachunek bankowy Spółki, to - w sytuacji, gdy okazało się, że Spółka w tym samym dniu miała dobrowolnie wykonać decyzję - zasadne było umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy egzekucyjne art. 64e § 1 i art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. WSA naruszył te przepisy błędnie uznając, że organy egzekucyjne zasadnie odmówiły Spółce umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy za umorzeniem tych kosztów przemawiał interes publiczny, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. nie naruszały wskazanych w skardze przepisów art. 64e § 1 i art. 6 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, WSA błędnie uznał, że postanowienie to nie narusza prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 lit c) PPSA i oddalił skargę. Zdaniem Spółki oczywistym jest, że przymusowe wykonanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było przedwczesne i zbędne, a obciążenie Spółki wysokimi kosztami egzekucyjnymi nie tylko było niesprawiedliwe, ale również naruszało zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka miała zamiar dobrowolnie wykonać decyzję organu podatkowego, podobnie jak w przeszłości wykonywała dobrowolnie wszystkie inne decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych. Okoliczność, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania me oznacza, że niezwłocznie po wydaniu decyzji należy przeprowadzić egzekucję należności, nie dając podatnikowi szansy wykonania decyzji w sposób dobrowolny w rozsądnym terminie (zwyczajowo 14 dni). Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie pełnomocnik organu złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, należy przede wszystkim zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej w zaprezentowanej argumentacji koncentruje się na przedstawieniu swojego stanowiska w sprawie uzyskania ulgi w postaci umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, a nie błędach sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Takie ujęcie problemu w znacznej mierze ogranicza Naczelny Sąd Administracyjny w kontroli kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekanie może mieć miejsce jedynie w granicach skargi kasacyjnej. Nie wystarczy przedstawienie argumentów za pozytywnym załatwieniem wniosku złożonego do organu administracji publicznej, by żądanie oparte o art. 185 § 1 p.p.s.a mogło być uzasadnione, ale należy przedstawić błędy jakie popełniono w zaskarżonym wyroku. W przeciwnym wypadku, wbrew prawu, postępowanie kasacyjne stałoby się swojego rodzaju czwartą instancją postępowania administracyjnego. Nie można zgodzić się z zarzutem opartym o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Taka treść wskazuje na to, że przepis ten nie może stanowić podstawy polemiki z poglądami Sądu. Skoro WSA nie uwzględnił skargi, to prawidłowo ją oddalił i sporządził uzasadnienie. W świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. należy odróżnić elementy uzasadnienia od trafności wywodu. Jak wskazano, błędy w rozumowaniu Sądu nie mogą być wykazywane w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. Według skargi kasacyjnej, nieprawidłowość polegała na mylnym uznaniu za poprawne stanowisko organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Ocena prawna odmowy przyznania ulgi jest niewątpliwie elementem rozstrzygnięcia, które stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno znaleźć swe odzwierciedlenie, i znalazło, w uzasadnieniu orzeczenia. Również nietrafnym okazał się drugi i zarazem ostatni zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z oddaleniem skargi, gdyż w jego ocenie organy egzekucyjne naruszyły art. 64e § 1 i art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak uzasadniano, WSA naruszył te przepisy błędnie uznając, że organy egzekucyjne zasadnie odmówiły Spółce umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy za umorzeniem tych kosztów przemawiał interes publiczny, który upatrywano w tym, że nie dano podatnikowi szansy na dobrowolne wykonanie zobowiązania, a działanie przymusowe było przedwczesne i nieuzasadnione. Otóż, Sąd pierwszej instancji uznał, że umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego jest uznaniem administracyjnym i kontrola sądowoadministracyjna ogranicza się jedynie do zgodności z prawem postępowania a nie samego wyniku sprawy. Pogląd ten nie podważony wiąże. Ponadto Sąd uznał, że argumenty przedstawione przez skarżącego za istnieniem ważnego interesu społecznego, w swej istocie jego nie dotyczą. Wywiódł to z art. 64e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.). Z kolei w skardze kasacyjnej nie zarzucono błędów takim wnioskom, a stanowiły one sedno rozważań zaskarżonego wyroku i jednocześnie odpowiedź na wątpliwości skarżącego. Wątpliwości powtórzonych jedynie w skardze kasacyjnej. W takim wypadku, skoro WSA rozstrzygnął spór, a w granicach skargi kasacyjnej nie można doszukać się argumentów przeciwko takiemu stanowisku sądu pierwszej instancji, to zarzuty należało uznać za niezasadne. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.