I GSK 558/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T. D. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2220/07 w sprawie ze skargi "T. D. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., oddalił skargę "T. D. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że w dniu [...] września 2003 r., w wyniku zastosowania procedury uproszczonej, dopuszczono do obrotu m.in. towary w postaci urządzeń wielofunkcyjnych typu HP LJ 1220 i HP LJ 3320 (poz. 5 i 8 SAD BIS) oraz PSC 1110 i HP OJ 6110 (poz. 6 i 7 SAD BIS). Następnie, w dniu [...] września 2003 r. dokonano uzupełniającego zgłoszenia celnego, wg SAD nr [...], w którym wskazane towary zostały określone jako drukarki (pole 31, poz. 5 SAD), zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%, urządzenia wielofunkcyjne (zapis w polu 31, poz. 6 SAD) i zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%; urządzenia wielofunkcyjne; drukarki-urządzenia wej/wyj; (zapis w polu 31, poz. 7 SAD) i zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%, urządzenia wielofunkcyjne; drukarki-urządzenia wej/wyj; (zapis w polu 31, poz. 8 SAD) i zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] września 2003 r. (wpis do rejestru w procedurze uproszczonej z dnia [...] września 2003 r.) za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym: klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w stosunku do urządzeń biurowych wielofunkcyjnych HP Laser Jet 1220 (poz. 5 SAD BIS) i Laser Jet 3320 (poz. 8 SAD BIS), klasyfikacji taryfowej biurowych urządzeń wielofunkcyjnych PSC 1110 (poz. 6 SAD BIS) i OJ 6110 (poz. 7 SAD BIS). W decyzji tej urządzenia wielofunkcyjne HP LJ 3330 i LJ 1220 zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, a kwotę długu celnego określono z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej towaru. Urządzeniom OJ 6110 i HP PSC 1110 został natomiast przypisany kod PCN 9009 21 00 0 z zerową stawką celną. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z charakterystyki technicznej urządzeń, zawartej w materiałach informacyjnych, z wyjaśnień firmy H.-P. P. Spółka z o.o. z dnia 8 września 2005 r. oraz z opinii dr A. N. z dnia 21 września 2005 r. wynika, iż będący przedmiotem importu towar to urządzenia wielofunkcyjne zbudowane m.in. z mechanizmu druku laserowego, modułu skanującego i procesora. W zależności od tego, jaki rodzaj dokumentu ma zostać utworzony za pomocą urządzeń, wykorzystywane są różne ich moduły, przy czym, jako oddzielne części, moduły te nie realizują żadnej funkcji końcowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że ze względu na okoliczność, iż żaden z kodów PCN, do których pozornie mogłyby być zaklasyfikowane urządzenia, nie odnosiłby się do nich, jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych funkcji urządzenia, należy uznać, że żaden nie opisuje urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Następnie wskazał, iż skoro kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie było możliwe do zastosowania, tym samym nie było możliwym przeprowadzenie klasyfikacji zgodnie z regułą 3(b). W konsekwencji powyższego, zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, klasyfikacja urządzenia musiała być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3(c) ORINS. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dostarczone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Będące przedmiotem importu urządzenia pracują w procesie pośrednim między analogową a laserową metodą uzyskiwania wydruków i ich kopii. Są to zatem urządzenia elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim), dla których prawidłowym kodem jest kod PCN 9009 12 00 0 obejmujący fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Odnosząc się do kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgłoszenie spornych urządzeń do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem celnym PCN było nieprawidłowe i wynikało z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Spółka nie zapoznała się bowiem z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych. Powyższe skutkowało zaś opóźnieniem w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji, mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki przyjął, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na danych technicznych zawartych w kartach katalogowych urządzeń, jak i na wnioskowanych przez stronę dowodach w postaci opinii dr A. N. oraz wyjaśnień firmy H.-P. P. Spółka z o.o. Sąd wskazał, że na podstawie tych dokumentów organy celne ustalały budowę i funkcjonowanie urządzeń oraz zachodzące w nich procesy technologiczne na potrzeby Taryfy celnej (posługującej się własnymi pojęciami) i w celu ich prawidłowego zakwalifikowania. Nadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokumenty zawierające informacje o urządzeniach wielofunkcyjnych, przekazane przez stronę i mające w jej ocenie charakter jedynie informacyjny, są tworzone tylko na potrzeby reklamowe lub marketingowe. Dokumenty te zawierają opisy wersji, w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń wielofunkcyjnych oraz dane techniczne, na podstawie, których można określić budowę urządzenia i funkcje, jakie ono wykonuje. Jak wynika z akt sprawy wchodziły one w skład materiału dowodowego, który pozwolił na określenie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. WSA zaznaczył też, że pismo dr A. N. z dnia 21 września 2005 r. zwane przez skarżącą opinią, wydane zostało m.in. w oparciu o informacje ogólne dostępne na witrynie internetowej H.-P. i dokumentację przeznaczoną dla użytkownika. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Nie znalazł również podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 tej ustawy. Zdaniem Sądu skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Przechodząc do oceny zgodności kontrolowanej decyzji z przepisami prawa materialnego Sąd stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń wielofunkcyjnych HP LJ 3320 i LJ 1220, ujętych w pozycji 5 i 8 SAD BIS z dnia 4 września 2003 r., które - zdaniem skarżącej - winny być klasyfikowane do działu 84 Taryfy celnej, natomiast - zdaniem organów celnych - prawidłowym kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 Taryfy celnej. Urządzenia te zbudowane są z modułu drukującego, modułu skanującego, procesora urządzenia oraz modułu faksu i służą do automatycznego przetwarzania otrzymywanych z różnych źródeł (sieć komputerowa, skaner, faks) danych czy też sygnałów, realizując funkcję drukowania, kopiowania, skanowania oraz odbioru/wysyłania faksów. Urządzenia te nie służą tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełniają także inne funkcje specyficzne. W tej sytuacji w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, wyłączająca przyjęcie, jako prawidłowego w sprawie kodu Taryfy celnej - 8471 60 40 0, wskazanego przez skarżącą Spółkę tak w odwołaniu od decyzji jak i w skardze. Sąd podkreślił, że urządzenia zgłoszone zostały do odprawy celnej oddzielnie, tj. bez komputera sieciowego, w związku, z czym nie mogła mieć zastosowania uwaga 5 (B) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów. Poza tym sporne urządzenia pełnią także inne funkcje niż drukowanie, a zatem nie pełnią wyłącznie funkcji właściwych dla urządzenia wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych, co przesądza o zasadnym pominięciu w sprawie uwagi 5 (D), a w konsekwencji prawidłowym oparciu się przez organ wydający zaskarżoną decyzję na uwadze 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Za trafną Sąd uznał przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację dotyczącą konieczności przeprowadzenia klasyfikacji spornego towaru z zastosowaniem reguły 3 (c) ORINS. Wskazał, iż oceny w omawianym zakresie nie zmienia powoływanie się przez skarżącą Spółkę na znaczenie procesora urządzenia, (jako elementu drukarki laserowej) przy realizacji innych specyficznych funkcji urządzenia. Z opisu towaru nie wynika by procesor urządzenia był częścią modułu drukującego. Poza tym realizowanie innych specyficznych funkcji w następstwie przetwarzania danych w procesorze urządzenia potwierdza realizowanie tych funkcji, a także zastosowanie uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Stosowanie tej uwagi nie jest wyłączone w sytuacji, gdy inne niż przetwarzanie danych specyficzne funkcje urządzenia realizowane są dzięki procesowi zachodzącemu w procesorze urządzenia. Niedopuszczalne, w ocenie Sądu, jest przyjęcie, że procesor urządzenia stanowi komponent o zasadniczym charakterze, zgodnie z regułą 3 (b) ORINS, gdyż przyjęcie takiej interpretacji byłoby sprzeczne z komentarzem do uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, nakazującym stosowanie do maszyn wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych (i zawierających maszynę do automatycznego przetwarzania danych), pozycji odpowiedniej dla wypełnianych funkcji, a w sytuacji jej braku - do innej pozycji Taryfy celnej niż pozycja 8471. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, że o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. W omawianych urządzeniach proces tworzenia kopii odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Ustalony przez organ opis zachodzącego procesu kopiowania, wskazuje, co prawda na wykorzystanie w spornych urządzeniach nowocześniejszej technologii niż opis zawarty w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej, jednakże z tego tylko względu nie można - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wyłączać zastosowanego w sprawie przez organ kodu Taryfy celnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o odsetkach wyrównawczych, Sąd stwierdził, że organ analizując sprawę pod kątem przesłanki z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 20 listopada 1997 r., powodującej odstąpienie organu celnego od poboru odsetek wyrównawczych, miał na uwadze czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, a więc czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach) umożliwiały mu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru. Wskazując na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w postaci tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, ograniczający dowolność interpretacji i klasyfikacji cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych, wykazał zaś zaniedbanie, jakiego strona skarżąca dopuściła się zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazał, że w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będzie miał zastosowanie, zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które - istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd I instancji spostrzegł, iż organ I instancji orzekając w dniu 1 września 2006 r. błędnie wskazał nieobowiązujący już w tej dacie przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem podstawa prawna do wydania decyzji podatkowej istniała, choć wynikała z innej regulacji prawnej. II W skardze kasacyjnej "T. D. P." Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy celne: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), dalej: Prawo celne, w wyniku braku ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych przez organy celne skutkujących uznaniem, że sporne urządzenia są zbudowane oraz działają w taki sposób, że nie odpowiadają charakterystyce urządzeń klasyfikowanych do pozycji 8471 Taryfy celnej, natomiast odpowiadają charakterystyce urządzeń klasyfikowanych do pozycji 9009 Taryfy celnej, b) art. 200 § 1, art. 233 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyznaczenie skarżącej przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, c) ·reguł 1, 3 (b), 3 (c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz uwagi 5 (B), 5 (D) i 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia RM z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 Taryfy celnej w związku z § 1 rozporządzenia RM z dnia 20 grudnia 2000 r. i w związku z art. 13 § 1 i art. 13 § 6 Kodeksu celnego, a także wyjaśnień do pozycji 9009 Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i w związku z art. 13 § 7 Kodeksu celnego, poprzez sprzeczne z tymi regułami, uwagami i wyjaśnieniami dokonanie klasyfikacji taryfowej spornych towarów, d) § 1 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 20 listopada 1997 r. poprzez odmowę uznania, że wystąpiły określone w tym przepisie okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych, e) art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w punktach a), b), c), d) i e) powyżej przepisów o postępowaniu oraz prawa materialnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym i przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, jako podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze i w pismach procesowych zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła m. in., że nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło w następstwie: 1) zaniechania przeprowadzenia analizy wszystkich elementów stanu faktycznego, a mianowicie dokonania ustaleń czy: a) w spornych urządzeniach ma miejsce tworzenie obrazu optycznego oraz jego rzutowania na powierzchnię światłoczułą (tj. czy urządzenia te działają tak jak opisane w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej); b) istnieją przesłanki do zastosowania opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zawartej na s. 2425 tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej (objęcie wspólną obudową urządzeń występujących pod nazwą HP LaserJet 1220), c) urządzenia HP LaserJet 1220 są wyposażone w faks, 2) oparcia rozstrzygnięcia na wiadomościach zawartych w materiałach informacyjno-marketingowych bez zasięgnięcia opinii biegłego oraz pominięcia zawartych w przedstawionych przez Spółkę dokumentach twierdzeń w zakresie m. in.: a) występowania w spornym urządzeniu układu optycznego odpowiadającego zapisom zawartym w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej; b) tworzenia przez te urządzenia obrazu optycznego i jego rzutowania na powierzchnię światłoczułą; c) występowania w urządzeniach kserokopiarki elektrostatycznej; ustalenia, czy sporne urządzenia są urządzeniami cyfrowymi. Powyższe nieprawidłowości, w ocenie kasatora, w sposób bezpośredni wpłynęły na błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co doprowadziło do tego, że organy celne oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. bazowały w swoich rozważaniach klasyfikacyjnych na stanie faktycznym niewystępującym w sprawie oraz na stanie towaru nieodpowiadającym rzeczywistości. To zaś przyczyniło się do nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej. Autor skargi kasacyjnej, rozwijając zarzut naruszenia art. 200 § 1, art. 233 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ celny I instancji wydał decyzję w dniu następnym po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 wskazanej ustawy, co uniemożliwiło włączenie do akt sprawy stanowiska skarżącej przedstawionego w piśmie z dnia 29 sierpnia 2006 r. Zdaniem kasatora, aby działanie organu spełniło wymogi art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ celny winien był wyznaczyć wspomniany termin odpowiednio wcześnie, by umożliwić stronie skorzystanie z przysługującego jej prawa oraz umożliwić poczcie doręczenie ewentualnych wyjaśnień w takim czasie, by mogły one zostać uwzględnione w wydanej decyzji. Sytuacja opisana w skardze powodowała wydanie decyzji w I instancji z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odstępując od wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji dopuścił się także naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powiadomienia skarżącej Spółki o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w świetle art. 192 Ordynacji podatkowej wyklucza uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione. Ponadto kasator, powołując się na przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego, § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz wyroki WSA z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA 808/03 i z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt V SA 2131/03, wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą odsetek wyrównawczych. Jako przesłanki uzasadniające odstąpienie od obciążenia odsetkami wyrównawczymi, wskazał skomplikowany charakter spornego urządzenia oraz możliwość rozważania różnych kodów PCN, jako możliwych do zastosowania dla przedmiotowych urządzeń, które to okoliczności, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dowodzą braku precyzji przepisów w zakresie klasyfikacji taryfowej, co wiązało się z brakiem możliwości jednoznacznej klasyfikacji wskazanych towarów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 11 marca 2009 r. kasator, wskazując na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych nr C-362/07 i C-363/07 w kwestii klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych oraz na postępowanie arbitrażowe, toczące się przez Światową Organizacją Handlu (WTO), zainicjowane w dniu 28 maja 2008 r., uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej, a na to pismo procesowe odpowiedź złożył Dyrektor Izby Celnej. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 8 października 2009 r. autor skargi kasacyjnej polemizował z twierdzeniami zawartymi z piśmie organu z dnia 30 marca 2009 r. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach zakreślonych podstawami skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydany na podstawie art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd I instancji wadliwie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, która według strony skarżącej, powinna zostać uchylona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów nakłada na sąd administracyjny obowiązek uchylenia decyzji w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. kształtuje taki sam obowiązek, w przypadku naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w skardze kasacyjnej, w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono cały szereg zarzutów obejmujących naruszenie przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej, rozważania nad zasadnością poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od oceny zastosowania przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. i zaniechania zastosowania przywołanego uprzednio art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. W tej grupie zarzutów, najdalej idącym zarzutem z punktu widzenia gwarancji procesowych strony w postępowaniu przed organami celnymi jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powiązany w skardze kasacyjnej z art. 233 § 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doszło zarówno przed organem I jak i II instancji, przy czym Naczelnik Urzędu Celnego II w W. "wyznaczając skarżącej termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie dążył do faktycznego umożliwienia skarżącej skorzystania z przysługujące jej prawa", natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. nie wyznaczył terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się pismo organu odwoławczego z dnia 10 maja 2007 r., którym, z powołaniem art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, informuje się skarżącą Spółkę o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego "zebranego w związku z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego". Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 16 maja 2007 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 31 maja 2007 r. W związku z tym nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut naruszenia przepisów obejmujących zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu wskazanych w skardze kasacyjnej. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. Nie sporne jest, bowiem, że organ ten wyznaczył stronie, termin do dokonania czynności, o której mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadamiając ją o tym pismem z dnia 24 sierpnia 2006 r. i skarżąca skorzystała z przysługujących jej uprawnień zaznajamiając się w dniu 29 sierpnia 2006 r. z aktami sprawy. W dniu 1 września 2006 r. została wydana decyzja przez organ I instancji, a w dniu 4 września 2006 r. wpłynęło do organu I instancji pismo strony datowane na dzień 29 sierpnia 2006 r. Z zestawienia dat wynika, iż po pierwsze decyzja organu została wydana po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po wtóre pismo strony, nadane w dniu 31 sierpnia 2006 r. wpłynęło do organu po wydaniu decyzji. Mimo to strona skarżąca uważa, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż "organ celny winien...wyznaczyć wspomniany termin odpowiednio wcześniej, by umożliwić skarżącej skorzystanie z przysługującego jej prawa oraz umożliwić poczcie doręczenie ewentualnych wyjaśnień...". Analizując omawiany zarzut pod takim kątem należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepis ten normował sposób wypowiedzenia się wyłącznie przez stawienie się strony w siedzibie organu. Uprawnienie to może zostać zrealizowane również za pośrednictwem poczty. Dlatego też, mając na uwadze taką drogę realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, organ celny przed wydaniem decyzji, winien uwzględnić czas oczekiwania niezbędny do uzyskania odpowiedzi, mając przy tym na uwadze zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 tej ustawy. Jednakże w tej sprawie, co pomija skarżąca Spółka, strona skorzystała z przysługującego jej prawa, zaznajamiając się w dniu 29 sierpnia 2006 r. z zebranym materiałem dowodowym i nie sygnalizując o zamiarze przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, które prześle za pośrednictwem poczty. Oczywiście strona poprzez stawiennictwo w siedzibie organu celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie utraciła prawa do formułowania swego stanowiska na piśmie w terminie, o którym stanowi w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie można skutecznie organowi zarzucić naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.,w sytuacji, gdy organ działał w przekonaniu, iż strona skorzystała już ze swoich uprawnień i "odczekał" do końca upływu siedmiodniowego terminu, po czym wydał decyzję. Następna grupa zarzutów, obejmująca także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W oparciu o te przepisy skarżąca Spółka dąży do wykazania, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz pominęły "większość" twierdzeń zawartych w opinii dr A. N. i wyjaśnień zawartych w piśmie H. – P. P. Sp. z o.o. Tak uzasadnione zarzuty wiążą się z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia zasad określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, stąd zarzuty I.1a i c skargi kasacyjnej wymagają wspólnego omówienia. Analiza tych zarzutów i ich uzasadnień wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwą klasyfikację sprowadzonych urządzeń wielofunkcyjnych HP Laser Jet 1220 i HP Laser Jet 3320 mfp do kodu PCN 9009 12 00 0. Zauważyć zatem należy, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej polega między innymi na tym, że w jego toku – przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów, jak również Wyjaśnień do Taryfy celnej – sprawdza się, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach (podpozycjach) Taryfy celnej, niemniej cały proces identyfikacji pozostaje jednak elementem ustaleń faktycznych. Jako nietrafne należy uznać te zarzuty, które (z powołaniem się m.in. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) sprowadzają się do tego, iż organ celny powinien był, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zasięgnąć opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w zakresie budowy i zasad działania spornych urządzeń. Nie ulega wątpliwości, że konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy występuje jedynie wówczas, gdy mające znaczenie dla procesu taryfikacji cechy charakteryzujące dany towar, nie są możliwe do ustalenia na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem organ celny na potrzeby klasyfikacji taryfowej dysponował dokumentacją, na podstawie, której dokonał prawidłowych i wystarczających ustaleń w zakresie przedmiotu importu, a także budowy i zasad działania importowanych urządzeń, w tym przedstawioną przez stronę opinią dr A. N. i pismami polskiego przedstawiciela producenta urządzeń H.-P. P. Sp. z o.o. Na bazie tych materiałów należy zgodzić się z Sądem I instancji, że zebrany przez organy celne materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń, a w konsekwencji także klasyfikacji taryfowej towaru, bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie klasyfikacji towaru, zastosowaną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), czyli do sprawy, której stan faktyczny został ukształtowany przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, są przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802) oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, a więc rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Dokonując klasyfikacji towaru, w celu zapewnienia jednolitości i klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Pierwsza z Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stwierdza, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Jeżeli towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułą 3 ORINS w następujący sposób: a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. W sprawie, przedmiotem importu były urządzenia wielofunkcyjne, składające się z procesora urządzenia, modułu drukującego, modułu skanującego i ewentualnie modułu faksu, w zależności od rodzaju urządzenia (pismo polskiego przedstawiciela producenta Hewlett-Packard Polska Sp. z o.o.). Urządzenia te, zgodnie z opinią dr A. Niemca oraz danymi technicznymi znajdującymi się w aktach wspólnych sprawy, realizują funkcje drukowania, skanowania, kopiowania a nadto urządzenie HP LaserJet 3320 mfp realizuje funkcję odbioru i wysyłania faksów. W związku z tym, że sprowadzone urządzenia wielofunkcyjne składają się z kilku modułów i spełniają różne funkcje, pozornie mogą być klasyfikowane do więcej niż jednej pozycji Taryfy celnej. A zatem w pierwszej kolejności należało rozważyć, które pozycje Taryfy celnej są możliwe do zastosowania w odniesieniu do poszczególnych elementów spornych urządzeń. W tym zakresie spór dotyczył wskazania przez organy celne i Sąd I instancji kodu PCN 9009 12 00 0, jako właściwego przy klasyfikacji sprowadzonych urządzeń wielofunkcyjnych. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (t. IV Wyjaśnień, str. 2039) fotokopiarki elektrostatyczne zawierają układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. Urządzenia wielofunkcyjne nie posiadają układu optycznego działającego w oparciu o urządzenia optyki analogowej, takich jak soczewki, lustra, itp. W urządzeniach wielofunkcyjnych optoelektronika realizowana jest na bazie elektronicznej i tworzy skaner cyfrowy, wykorzystywany w kopiowaniu (str. 4 opinii dr A. Niemca). W piśmie Hewlett-Packard Polska Sp. z o.o. z dnia 8 września 2005 r. wskazano, że sprowadzone urządzenia wielofunkcyjne "wyposażone są w skaner, którego częścią jest układ optyczny składający się ze źródła światła, zwierciadła i elementu fotoczułego, zwanego matrycą CCD, pozostałe elementy skanera to części mechaniczne, przesuwające źródło światła i zwierciadło wzdłuż skanowanego dokumentu i elektronika przetwarzająca uzyskany z matrycy CCD sygnał analogowy na sygnał cyfrowy". Zgodnie z opinią dr A. N. w technice skanowania, w urządzeniach wielofunkcyjnych, nie powstaje obraz optyczno – analogowy, a na każdym etapie przetwarzana jest mapa bitowa obrazu. W urządzeniach wykorzystujących technikę laserową druku, obraz nie jest wywoływany, ale generowany na powierzchni bębna przez laser z wytworzonych przez procesor i zapamiętanych w pamięci urządzenia map bitowych. W technice druku laserowego, do tworzenia obrazu wykorzystywane jest zjawisko takie samo jak w technice kopiowania elektrostatycznego, inny jest natomiast mechanizm tworzenia obrazu. Mimo tego, że w importowanych urządzeniach nie mamy do czynienia z kopiarką elektrostatyczną, to wydaje się, że dla urządzeń spełniających funkcję kopiowania przez skanowanie oryginału i drukowanie kopii za pomocą elektrostatycznego mechanizmu drukującego niewątpliwie konieczne jest wskazanie właściwego, samodzielnego kodu Taryfy celnej innego niż kod właściwy dla drukarki bądź skanera. Na proces tworzenia kopii składa się, bowiem zarówno proces skanowania jak i drukowania, bez konieczności korzystania z maszyny do automatycznego przetwarzania danych, a funkcja kopiowania to jedna z głównych funkcji importowanych urządzeń. Biorąc, zatem pod uwagę powyższe omówienie urządzenia w zakresie kopiowania można i należy stwierdzić, co wskazał też Sąd I instancji, że proces tworzenia kopii w spornych urządzeniach odpowiada zasadzie działania fotokopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. W związku z tym jednym z możliwych do zastosowania kodów Taryfy Celnej jest kod PCN 9009 12 00 0. Błędne było powołanie się przy klasyfikacji towaru przez organy celne i Sąd I instancji na uwagę 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, gdyż funkcja kopiowania nie jest "specyficzną funkcją", o której mowa w tej uwadze. Takie specyficzne funkcje zapewniają tylko urządzenia, których działanie następuje poprzez zawartą w nich maszynę do automatycznego przetwarzania danych, bądź we współpracy z taką maszyną, a nie polega na działaniu obejmującym przetwarzanie danych. Powołanie się na tą uwagę nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż klasyfikacja dokonana przez organ celny i zaaprobowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że sprowadzony towar mógł być pozornie klasyfikowany do czterech różnych kodów PCN: 8471 60 40 0 - drukarki komputerowe, 8471 60 90 0 - pozostałe (np. skanery), 8517 21 00 0 – telefaksy, (jeżeli w urządzeniu występował moduł faksu) oraz 9009 12 00 0 - fotokopiarki elektrostatyczne. W związku z tym prawidłowa była klasyfikacja w oparciu o regułę 3 c) ORINS ze względu na to, że nie można wyróżnić pozycji, która opisuje towar w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza zastosowanie reguły 3 a) ORINS, jak również strona nie wykazała, jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że w urządzeniu znajduje się materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, dlatego reguła 3 b) ORINS także nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z regułą 3 c) ORINS, prawidłową pozycją dla importowanych urządzeń wielofunkcyjnych, czyli ostatnią w kolejności numerycznej z możliwych do zastosowania, jest pozycja 9009 Taryfy celnej, a kodem PCN 9009 12 00 0. Nie ma przy tym takiego znaczenia, jakie nadaje mu skarżąca, fakt, iż urządzenie HP LaserJet 1220 wyposażone jest w przystawkę do kopiowania. Nie zmienia to bowiem tego, że urządzenie to realizuje funkcje drukowania, skanowania i kopiowania. Pozostając przy kwestii związanej z klasyfikacją taryfową obydwu rodzaju urządzeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi nie wykazała, iż funkcja kopiowania w urządzeniach jest na tyle nieistotna i drugorzędna, że nie należy jej brać pod uwagę przy klasyfikacji towaru. Problem ten w istocie wyeksponowała dopiero w piśmie procesowym z dnia 8 października 2009 r. skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zasygnalizowała w poprzednim swym piśmie, w którym przedstawiła wytyczne zawarte w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C – 362/07. Jakkolwiek wyrok ten obejmuje inny stan prawny, a rozpoznawana przez organy celne sprawa dotyczyła zgłoszeń celnych sprzed 1 maja 2004 r., a więc orzeczenie ETS nie może mieć wpływu na ocenę zapadłych w sprawie rozstrzygnięć to godzi się zauważyć, że stosownie do stanowiska ETS urządzenie wielofunkcyjne powinno zostać zakwalifikowane do pozycji 9009 wyłącznie, jeśli z obiektywnej charakterystyki wynika, że nie jest ono urządzeniem tego rodzaju, który stosowany jest zasadniczo w systemach automatycznego przetwarzania danych, jako że znaczenie funkcji kopiowania jest równorzędne z pozostałymi dwiema funkcjami i nie jest możliwe ustalenie czy moduł drukarki, skanera, czy też, w razie jego występowania, komputera nadaje mu zasadniczy charakter. W świetle tej tezy podkreślić należy, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo rozważał istnienie modułu stanowiącego o zasadniczym charakterze urządzenia zakładając wpierw, iż jest to taki moduł, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej funkcji, po czym stwierdził, że usunięcie modułu drukującego nie pozbawi urządzenia możliwości wykonywania funkcji skanowania. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, że urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci. Przyjął zatem, że urządzenia te nie zawierają komponentu, który nadawałby im zasadniczy charakter, a tym samym, iż klasyfikacja może być przeprowadzona tylko w oparciu o regułę 3 (b). Nie jest również zasadny zarzut naruszenia § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), poprzez odmowę uznania, że wystąpiły określone w tym przepisie okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych. Przepis punktu 1 § 1 ust. 3 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, nakładał jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, to jest stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywał ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności", niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzował natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Spółka nie wykazała, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami. Jak również nie podała, jeśli miała jakiekolwiek wątpliwości dotyczące klasyfikacji, przyczyn z powodu, których zaniechała wystąpienia z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Chybiony jest również zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dokonując oceny tego zarzutu należy zauważyć, że na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r., a więc przed datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 6 ust. 7 cyt. uchylonej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Dług celny w przywozie przedmiotowych towarów powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (28 sierpnia 2003 r.), a więc pod rządami ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Uchylenie tej ustawy nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie tej ustawy. Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w oparciu o przepisy, na podstawie, których to zobowiązanie powstało. Z nich, bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja mogłaby prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady niedziałania prawa wstecz. Charakteru materialnoprawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych. Przepisy te mają charakter procesowy i zastosowanie do nich znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). W sprawie decyzje organów celnych zostały wydane już w czasie obowiązywania nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a zatem przepisy tego aktu, m. in. art. 33 ust. 2, miały zastosowanie dla ustalenia kompetencji organu do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Natomiast do dokonania wymiaru podatku w prawidłowej wysokości miały natomiast zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zgodnie, z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie po zmianie przez organ celny kodu Taryfy celnej, zmianie uległa zastosowana stawka celna i wysokość cła. W związku z tym, wobec nieuwzględnienia zarzutów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania została określona przez organy celne w sposób prawidłowy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty obejmujące naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowania i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W punkcie 2 skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis prawa procesowego określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie. W sprawie, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wskazane wyżej elementy. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy administracji publicznej jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.