I SA/Po 1252/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [.] zł. Adresatem niniejszej decyzji był M K. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że M K prowadził od dnia 1 lipca 1997r. działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "A" z udziałem wynoszącym 50%. Umowa przedmiotowej spółki została sporządzona w dniu 10 czerwca 1997r. Przedmiotem działalności w/w podmiotu gospodarczego było projektowanie pełnobranżowe obiektów budowlanych, realizacja obiektów budowlanych i konstrukcji inżynierskich, prowadzenie inwestycji budowlanych, produkcja i handel materiałami konstrukcjami budowlanymi. Wspólnicy "A" opodatkowani byli na zasadach ogólnych – zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dokumentach tych wykazano następujące dane: remanent początkowy – [...] zł, przychód – [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł ( odpisy amortyzacyjne – [...] zł, usługi biura rachunkowego) remanent końcowy – [...] zł. W zeznaniu podatkowym za rok 2000 ( druk PIT – 36) złożonym w Urzędzie Skarbowym P – W, M K z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał przychód "0", koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę w tej samej wysokości. W pozycji wynagrodzenia ze stosunku pracy M K wykazał dochód w wysokości [...] zł. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w P wynika, że w roku podatkowym 2000 przedmiotowa spółka "A" uzyskała przychody z tytułu sprzedaży usług na rzecz następujących podmiotów : • "B" w kwocie netto – [...] zł • "C" w kwocie netto [...] zł – kwota zakwestionowana w orzeczeniu organu odwoławczego i nie zaliczona do przedmiotu opodatkowania w stosunku do skarżącego • D w kwocie netto [...] zł • E w kwocie netto [...] zł Ustalony przez organ pierwszej instancji – na podstawie dowodów źródłowych – przychód spółki "A" za rok 2000 – wyniósł [...] zł z czego na M K przypadła kwota [...] zł ( 50%), koszty uzyskania przychodów spółki stanowiły kwotę [...] zł w związku czym na podatnika przypadła kwota [...] zł; dochód spółki wyniósł [...] zł; tym samym dochód M K z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach "A" wyniósł [...] zł Wskazane wyżej przychody nie zostały jednak ujęte w podatkowej księdze przychodów rozchodów. Mając na uwadze powyższe, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Skarbowej w P wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...]. Od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji M K złożył odwołanie w dniu 4 grudnia 2006r. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że przy wydawaniu przedmiotowej decyzji pominięto fakt sfałszowania jego podpisu pod umową z "B". z dnia 1 marca 2003r, co jest przedmiotem prowadzonego przez prokuraturę postępowania karnego – [...]. Zdaniem odwołującego obowiązkiem organu było uwzględnienie tego faktu, który bezpośrednio wpływał na wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000r. W dniu 28 listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P – W jako organ egzekucyjny otrzymał do dochodzenia tytuł [...] wystawiony przeciwko M K, obejmujący zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. Wobec dłużnika zastosowany został w dniu 12 grudnia 2006r. środek egzekucyjny w postaci zajętego wynagrodzenia za pracę. Do złożonego w dniu 4 grudnia 2006r. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. M K dołączył w dniu 14 marca 2007r pismo, w którym w całości podtrzymał twierdzenia i wnioski złożone dotychczas niniejszym postępowaniu oraz wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji, rozpatrzenie wskazanych dowód oraz podniesionych zarzutów a także o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się na skutek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa w postaci sfałszowania podpisu podatnika pod umową z "B". w siedzibą w P Jednocześnie skarżonej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy w ten sposób, że pomimo złożonych przez niego zeznań organ podatkowy nie ustalił czy faktycznie podpisy pod umowami oraz fakturami VAT są jego podpisami i czy w związku z powyższym obciążają "A" czy też jedynie drugiego ze wspólników – W R jako osobę fizyczną.; oraz błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy wraz z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny ( Dz.U. z 1964, Nr 16 poz. 93 wraz ze zm - zwana w dalszej części kodeks cywilny ) poprzez uznanie, że umowę z "B", "C", "D", "E" zawarła spółka "A", w sytuacji gdy z okoliczności sprawy oraz umowy samej spółki cywilnej wynika, że wszelkie umowy zawierane w imieniu spółki winny być podpisywane przez obu wspólników. W związku z powyższym nie wiążą one samej spółki cywilnej a jedynie drugiego ze wspólników – tj. W R. Odwołujący wskazał, że nie podpisywał nigdy żadnych faktur VAT dotyczących sprzedaży usług na rzecz "B", a on sam jak i spółka cywilna "A" w 2000r nie uzyskali żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Według odwołującego projekt na rzecz "B" . miał być wykonany w ramach spółki "F", której właścicielem jest W R, autor badanej przez organy kontroli skarbowej dokumentacji architektonicznej. Zdaniem M K Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P w sposób całkowicie błędny ustalił przychód tytułu rzekomo otrzymanych przez spółkę "A" pieniędzy z tytułu usług wykonanych na rzecz wymienionych wyżej przedsiębiorstw. Jednocześnie wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - W R, gdyż jego zeznania mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odwołujący zakwestionował także poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia faktyczne dotyczące wystawienia przez spółkę "C" w 2000r na rzecz spółki "A" faktur VAT dotyczących usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę [...] zł., gdyż w jego opinii spółka "A" nigdy nie zawarła umowy na korzystanie ze służbowego telefonu komórkowego stanowiącego własność spółki "C". Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu z przesłuchania W R. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że stroną postępowania w toczącym się postępowaniu jest M K, a określenie zobowiązania podatkowego drugiemu ze wspólników – tj. W R jest przedmiotem odrębnego postępowania. Stąd też w opinii Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na rozstrzygnięcie danej sprawy pozostaje podniesiona przez stronę argumentacja, opierająca się na zarzucie nierzetelnego wywiązywania się przez wspólnika z zobowiązań wynikających ze wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 26 ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe odpowiada całym swoim majątkiem podatnik. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje nr [...] , w której uchylił decyzję organu I instancji i określił przedmiotowe zobowiązanie na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że różnica w wysokości zobowiązania podatkowego M K spowodowana była zakwestionowaniem przez organ odwoławczy stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P w odniesieniu do kwoty [...] zł (netto) udokumentowanej fakturą z dnia [...] r, nr [...], wystawionej na przedsiębiorstwo "C". – z informacji udzielonych bowiem przez w/w przedsiębiorstwo wynika że stanowiła ona wynagrodzenie za czynności wykonane przez W R , drugiego ze wspólników "A" Wyżej wskazana płatność od "C" o. została przelana na prywatne konto W R. W związku z powyższym orzeczono o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższa decyzja została zaskarżona przez M K do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W piśmie z dnia 10 lipca 2007r. skarżący wniósł o zmianę w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r ([...] ) uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] r. i określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r ( sygn. akt[...] ) uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P z dnia [...] r i określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej lub Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P do ponownego rozpoznania. Mi K zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 120,121,122,180,187,188,191 i 200 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy w ten sposób, że pomimo jego zeznań Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił czy faktycznie podpisy pod umowami oraz fakturami VAT są jego podpisami i czy w związku tym obciążają "A" a co za tym idzie oboje wspólników czy tylko W R jako osobę fizyczną; naruszenie art. 120,121,122,180,187,188,191 i 200 ordynacji podatkowej oraz art. 866 i nast. kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego przez uznanie, że umowę z "B" . i "C". zawarła spółka "A" w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy, jak także z umowy samej spółki z dnia 10 czerwca 1997r. wynika, że wszelkie umowy zawierane w imieniu spółki winny być podpisane przez obu wspólników jako czynności przekraczające zwykły zarząd, natomiast powyższe umowy podpisane były jedynie przez W R, a nadto część podpisów pod przedmiotowymi umowami i fakturami została sfałszowana; naruszenie art. 120,121,122,180,187,188,191 i 200 ordynacji podatkowej oraz art. 866 i nast. kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie, że wszelkie zobowiązania "B"., "C",’D" . oraz "E" dotyczyły spółki "A" w sytuacji, gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że umowy i faktury VAT zostały wystawione wadliwie, a część z nich została sfałszowana; art. 120,121,122,180,187,188,191 i 200 ordynacji podatkowej poprzez pominiecie przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W R, pomimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej wielokrotnie wzywali go do złożenia zeznań w niniejszej sprawie, a jego oświadczenia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy; art. 120,121,122,180,187,188,191 i 200 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku prowadzonego postępowania, a w szczególności dowodów z dokumentów oraz okoliczności wskazanych w zawiadomieniu Urzędu Kontroli Skarbowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 25 października 2006r, skutkujące błędnym ustaleniem okoliczności niniejszej sprawy; naruszenie art. 120,121,122,180,187,188,191 i 200 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez dyrektora Izby Skarbowej w P w niniejszej sprawie decyzji z dnia 30 maja 2007r. pomimo nie rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r ([...] ) utrzymującej w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w toku postępowania błędnie ustalono , że nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących uzyskany przychód poniesione koszty uzyskania przychodu w 2000r przez "A" s.c. gdyż jak twierdzi wszelkie dokumenty dotyczące wyliczeń wykazanych w podatkowej księdze przychodów rozchodów, stanowiące odzwierciedlenie sytuacji finansowej przedmiotowej spółki, zostały przez niego przedłożone. Zakwestionował także fakt, że to spółka Struktura zawarła w dniu 1 marca 2000r z "B" z siedzibą w P, umowy o wykonanie prac projektowych hali sportowo – widowiskowej we W, gdyż powyższa umowa nie została podpisana przez wspólników, wspólników jedynie przez W R. Także faktury VAT [...], [...], [...] oraz [...] r wystawione przez "A" na rzecz "B" . zostały podpisane przez drugiego ze wspólników – tj. W R. W związku z powyższym opinii skarżącego przedmiotowa spółka a w konsekwencji on sam nie mogli być stronami danej umowy. Skarżący zaznaczył jednak, że nie kwestionuje samego faktu zawarcia umowy o wykonanie prac projektowych z dnia 1 marca 2000r, lecz jedynie prawdziwość swojego podpisu pod nią oraz skutki jej zawarcia w stosunku do spółki A" i dla niego samego jako podatnika. Zdaniem M K realizacja projektu hali sportowo –widowiskowej we W. miała należeć do spółki "F, więc bez znaczenia w jego opinii pozostaje fakt, że środki finansowe z tytułu wystawionych faktur VAT wpływały na rachunki bankowe spółki, a "B" . dokonał rozliczeń zobowiązań wynikających z faktur wystawionych rzekomo przez "A". Środki te były bowiem spółce "A" faktycznie nienależne, a on sam nie posiadał żadnych informacji o tych wpływach. To W R jako główny projektant indywidualnie zrealizował i wykonał zawartą umowę. W dalszej części skargi M K zarzucił organom podatkowym pominiecie dowodu z przesłuchania jego wspólnika, pomimo że powyższe zeznania mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący zakwestionował także poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia faktyczne dotyczące wystawienia przez spółkę "C" w 2000r na rzecz spółki "A" faktur VAT dotyczących usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę [...] zł., gdyż w jego opinii spółka której był wspólnikiem nigdy nie zawarła umowy na korzystanie ze służbowego telefonu komórkowego stanowiącego własność spółki "C". Skarżący wskazał także, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. "A" odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w szczególności nie zaniżono w niej przychodu. Dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i nie zachodzi potrzeba określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za błędne uznane zostało przez M K także naliczenie zobowiązania podatkowego na podstawie samego faktu zawarcia umowy cywilnej, a nie na podstawie powstania z tytułu jej realizacji przychodu i dochodu spółki. Zdaniem skarżącego skoro bowiem umowa, z powodu której przychód powstał faktycznie nie istnieje lub tez istnieje pomiędzy innymi podmiotami, to brak jest po stronie spółki "A" przychodu do opodatkowania, gdyż przychód ten jest bowiem po stronie wyżej wymienionej spółki nienależny. W dalszej części uzasadnienia skargi M K zarzucił organom podatkowym naruszenie dyspozycji art. 866 i nast. kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie że spółka "A" była należycie reprezentowana przy zawieraniu umów gospodarczych przez jednego tylko ze wspólników – W R. W tym zakresie bowiem dokumenty w ogóle nie zostały skutecznie podpisane i nie wiązały spółki "A", gdyż dotyczyły czynności przekraczających zwykły zarząd i jako takie winny być podpisywane przez wszystkich wspólników. Skarżący zakwestionował także wydanie decyzji z dnia [...] r ( sygn. akt [...]) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P pomimo złożenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na postanowienie tegoż organu z dnia r.( sygn. akt. [...] ) odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem M K skarżona decyzja została więc wydana bez uprzedniego rozpoznania zagadnienia wstępnego jakim jest podejrzenie popełnienia przestępstwa sfałszowania podpisu na umowach zawieranych z kontrahentami "A". W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wskazał, że na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określonego zaskarżoną decyzją zasadniczy wpływ ma dochód z tytułu udziału w spółce cywilnej "A"– w której to skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 1997r. Poza sporem pozostaje, że wspólnikiem tejże spółki M K był także w roku 2000, w którym to zrealizowana umowę z dnia 1 marca 2000r. zawartą pomiędzy "B" a spółką cywilną "A". Z tego to tytułu wykonawca tejże umowy tj. "A" wystawiła na rzecz "B" trzy faktury VAT[..], nr [...] opiewające na kwoty po [...] oraz [...] - na kwotę [...] zł. Wskazaną na tychże fakturach formą zapłaty jest przelew na rachunek bankowy nr [....]] prowadzony na rzecz spółki "A". Zdaniem organu podatkowego okoliczność sfałszowania podpisu skarżącego została przez niego podniesiona dopiero w roku 2006 – w toku postępowania prowadzonego w tejże sprawie, a on sam nie kwestionował samego faktu zawarcia przedmiotowej umowy. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P podniósł, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód uzyskany z określonego źródła przychodów, a nie jak to zarzuca M K sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej. Poza sporem pozostaje okoliczność, że należności z tytułu realizacji zawartej umowy wynikające z wystawionych faktur VAT – kontrahent "A" przekazał na jej rachunek bankowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw także do uznania, że skarżący M K pozbawiony był dostępu do środków finansowych znajdujących się na rachunku spółki, przekazanych przez kontrahentów w związku z realizacją transakcji gospodarczych. Organ podatkowy podtrzymał także wyrażone wcześniej stanowisko dotyczące przychodu spółki "A" ze sprzedaży usług na rzecz "D" "E", gdyż powyższe środki udokumentowane zostały fakturami VAT. Za nieuzasadnione w opinii organu podatkowego należy uznać także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 866 i nast. kodeksu cywilnego, gdyż zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 10 czerwca 1997r. pomiędzy skarżącym M K a W R prowadzenie spraw spółki należy do obowiązków wszystkich wspólników – powierzają je sobie wzajemnie, z tym że każdy wspólnik jest uprawniony prowadzić samodzielnie sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłego zarządu czynnościami spółki. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał regulacje art. 865 par.1 i 2 kodeksu cywilnego regulującego zagadnienie prowadzenia spraw spółki cywilnej. Przepis ten uprawnia wspólnika spółki, do zakwestionowania w drodze sprzeciwu czynności podjętych przez innego wspólnika. Sprzeciw ten nie wymaga żadnej formy, musi jednak być wyraźny i wymierzony przeciwko określonej czynności. Ponadto należy go zgłosić w taki sposób, by dotarł do wiadomości wspólnika – do czasu zakończenia podważanej czynności, finalizującej załatwienie danej sprawy. Jeżeli natomiast wspólnik dokona oprotestowanej czynności bez uchwały wspólników, to wówczas odpowiada wobec spółki za naruszenie umowy. Bezspornym w danej sprawie pozostaje, że M K nie zgłosił sprzeciwu wobec zamiaru zawarcia przez wspólnika W R umowy z "B" a także innych czynności – które jak twierdzi zostały zawarte bez jego zgody – choć nie kwestionuje, iż o planach zawarcia omawianej umowy został przez w/w wspólnika powiadomiony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje też, że w analizowanym roku podatkowym skarżący podjął działania zmierzające do wystąpienia ze "A" Okoliczności takiej M K nie powołał ani w postępowaniu podatkowym ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W opinii organu podatkowego podjęcie działalności w formie spółki cywilnej nie zdejmuje jednak ze wspólnika takiego podmiotu odpowiedzialności wynikającej z art. 26 ordynacji podatkowej, a same organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania konfliktów dzielących wspólników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzona działalnością jak i skutków decyzji podejmowanych przez uczestników obrotu gospodarczego. Za nieuzasadnione należy tez uznać, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P zarzuty skarżącego dotyczące wydatków z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych w łącznej kwocie [...] zł – udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz "A" przez firmę" C". Wydatki powyższe zostały analogiczne do kosztów podatkowych spółki, uznając z wiarygodne wyjaśnienia wystawcy tychże faktur – firmy "C, z których wynika, że koszty te związane są z realizacją hali sportowo – widowiskowej we W. Powyższa inwestycja była bowiem przedmiotem umowy zawartej w dniu 1 marca 2000r. pomiędzy "B"– jako liderem konsorcjum (zamawiającym) a spółką cywilna "A" ( wykonawca). Zważywszy na powyższe brak jest w opinii organu podatkowego podstaw do wyłączenia w/w kwoty z kosztów podatkowych spółki. Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej uznał wywód skarżącego dotyczący kwestii oszacowania podstawy podatkowania, gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności faktur VAT, dokumentacji uzyskanej od kontrahentów oraz dokumentacji bankowej stwierdzono, iż wyniki finansowe wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "A" za rok 2000 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stąd tez księga ta została uznana za nierzetelną i odmówiono jej przymiotu dowodu w sprawie, jednakże w oparciu o art. 23 par 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania opodatkowania, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji. Co do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania w charakterze świadka W R organ podatkowy wskazał na fakt prowadzenia w stosunku do jego osoby odrębnego postępowania podatkowego, a także na treśc art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm. W brzmieniu obowiązującym w roku 2000) że dochody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego został rozpoznany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. sygn. akt [...] W jego uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne o którym mowa w przepisie art. 201 par.1 pkt 2 ordynacji podatkowej, gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - wskazana przez stronę okoliczność prowadzenia postępowania karnego oraz ewentualne ustalenia w tym zakresie, nie warunkują rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy wydał skarżoną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie złożonej skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest kolejną instancją rozpatrująca sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu podatkowego jest przez Sąd dokonywana - co do zasady-według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę czyjej pełnomocnika. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia M K zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd orzekając jednocześnie o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Sąd nie dopatrzył się by zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszały obowiązujące materialne oraz procesowe prawo podatkowe i dlatego wniesioną skargę należało oddalić. I tak Sąd przede wszystkim wskazuje na to, iż zgodnie z brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, art. 4 w związku z art. 3 pkt.l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) obowiązki podatkowe kreować mogą tylko i wyłącznie przez przepisy ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. , ustawa ta reguluje tylko i wyłącznie stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Zaś stosunek prawnopodatkowy, który jest przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie i skargi do sądu administracyjnego to nie jest stosunek cywilnoprawny (por. szerzej A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999). Do rozstrzygania o treści stosunków cywilnoprawnych właściwe są tylko i wyłącznie sądy powszechne. Wielokrotnie też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wyjaśniano ( por. np. wyrok NSA z 25 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1838/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1993, z. 4, poz. 63 czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, niepubl.), że umowa cywilnoprawna nie może zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zmieniać zakresu obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych. Z treści przepisu art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) wynika, że podatnikami tego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie jest spółka cywilna "A", lecz osoby fizyczne będące jej wspólnikami. Pojęcie przy tym zysku osiąganego przez spółkę cywilną, którym posługuje się kodeks cywilny nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Dla wyjaśnienia wątpliwości skarżącego co do prawidłowości prowadzenia postępowania niejako odrębnie wobec spółki cywilnej "A", a dopiero później wobec i z udziałem jej wspólników, należy wskazać na specyficzne reguły ustalania podatkowego dochodu z działalności w spółce cywilnej (por. np. B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2445/97, OSP 2001, nr 4, poz. 59). Przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki cywilnej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu ustawowym, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; w drugiej natomiast fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, bazując na dwóch domniemaniach: iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce, a w przypadku braku ustaleń w zakresie ustaleń w zakresie udziałów (braku formalnie zawartej umowy spółki na piśmie lub też jej nieważności) domniemywa się, że udziały wspólników są równe. W doktrynie prawa podatkowego utrwalony jest też pogląd, że brakuje podstaw prawnych do ustalania dochodu spółki cywilnej w odrębnym postępowaniu i to w formie odrębnej decyzji. Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela powyższe stanowisko nauki prawa podatkowego, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki cywilnej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników (por. np. wyroki NSA z 8 lipca 1998 r., sygn. akt SA/Sz 390/98, Lex nr 34745 czy z dnia 13 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd, Lex nr 36577). Skład sądzący wyjaśnia ponadto, iż dochód z udziału w spółce cywilnej jest przypisywany wspólnikowi proporcjonalnie do udziału w spółce w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby wspólnikiem była spółka. W konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych momentem powstania przychodu co do zasady nie jest moment powstania należności pieniężnej (wierzytelności, długu), lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji danego podmiotu owej kwoty (wartości). Otrzymanie przychodu może polegać np. na wręczeniu podatnikowi pieniędzy, zwiększeniu o określoną wierzytelność jego rachunku bankowego albo na dostarczeniu świadczeń w naturze lub formie innych nieodpłatnych świadczeń). Ustawodawca zastosował zatem w konstrukcji prawnej tego podatku tzw. zasadę kasy (opodatkowaniu podlega przychód postawiony do dyspozycji), natomiast tzw. zasada memoriału, iż opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane ma m.in. zastosowanie w stosunku do przychodów spółek cywilnych osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust.1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro w niniejszej sytuacji w świetle ustaleń organów podatkowych nie może budzić najmniejszej wątpliwości to, iż skarżący M K był w 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej "A" (posiadał w tej spółce cywilnej 50% udział) i na konto bankowe nr [...] tejże spółki cywilnej prowadzonej przez "G" O/P wpłynęły w 2000 r. wpłaty za wykonane usługi dokonane przez "B" w kwocie [...] zł; "D". w kwocie [...] zł i "E" w kwocie [...] zł - organy podatkowe miały prawny obowiązek skorygowania złożonego przez podatnika zeznania podatkowego o pominięte w księdze podatkowej spółki przychody z powyższych tytułów oraz określenia M. K w trybie art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowej wysokości należnego podatku. Organy podatkowe przy ustalaniu należnego zobowiązania podatkowego nie stosowały szacowania dochodu spółki cywilnej, gdyż ustaliły go w oparciu o inne dowody (pominięte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej przelewy na jej konto bankowe). Dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce cywilnej nie mają znaczenia takie czy inne spory cywilnoprawne między wspólnikami dotyczące prowadzonej działalności, wynikające czy to z umowy cywilnoprawnej czy przepisów kodeksu cywilnego czy ewentualne ustalenia prowadzonego postępowania karnego. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki LF