I SA/Łd 1077/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA: Piotr Kiss Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 495 ( czterysta dziewięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.T. określił R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.500,- zł z tytułu dokonanej w dniu 5 lipca 2004 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu położonego w W. przy ul. A. Organ I instancji ustalił, iż w dniu 30 października 2003 r. R.J. zawarł z firmą "A" sp. z o.o. umowę, mocą której ustanowiona została odrębna własność lokalu o pow. 34,50 m2 położonego w W. przy ul. A wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz dokonano jego sprzedaży na rzecz R.J. za kwotę 117.682,49 zł. Po zakupie ww. lokalu podatnik zawarł z U.J.K. najpierw w dniu 3 października 2003 r. umowę przedwstępną, a następnie w dniu 5 lipca 2004 r. ostateczną umowę sprzedaży tego lokalu za kwotę 165.000,- zł. W celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "pdof", podatnik złożył oświadczenie, że przychód w kwocie 165.000,- zł uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu przeznaczy, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na nabycie innego lokalu mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zobowiązał się również do przedłożenia w terminie do 5 lipca 2006 r. rachunków związanych z poniesionymi wydatkami. Wobec tego, że w ww. terminie podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele określone w ww. przepisie, organ podatkowy I instancji wezwał stronę do złożenia tych dokumentów. Wykonując powyższe wezwanie podatnik przedłożył: a) przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w dniu 15 czerwca 2006 r. pomiędzy podatnikiem a E.B., której przedmiotem było przyrzeczenie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy Al. A o pow. 77,80 m2 za kwotę 242.500,- zł, przy czym w § 3 umowy strony ustaliły, że w dniu zawarcia umowy przedwstępnej kupujący (R.J.) wpłaci zadatek w kwocie 180 tys. zł, a sprzedający zobowiązał się do jego zwrotu w przypadku uzyskania przez kupującego kredytu hipotecznego w wysokości nie mniejszej niż kwota zadatku, b) umowę sprzedaży wymienionego w pkt a) prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 27 lipca 2006 r. za umówioną cenę 242.500,- zł, która została uiszczona w ten sposób, że w dniu 18 lipca 2006 r. kupujący zapłacił na poczet ceny kwotę 5.000,- zł, natomiast w dniu 31 lipca 2006 r. pozostałą część ceny (tj. 237.500,- zł), c) wydruk z dnia 31 lipca 2006 r. potwierdzający dokonanie przelewu kwoty 237.500,- zł, tytułem zapłaty pozostałej części ceny wymienionego w pkt a) lokalu mieszkalnego. Do akt sprawy dołączył ponadto pokwitowanie z dnia 2 sierpnia 2006 r. potwierdzające zwrot zadatku w ww. kwocie 180.000,- zł. W ocenie organu I instancji podatnik nie wypełnił przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o pdof. Zakup lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy Al. A, nastąpił bowiem po upływie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. W konsekwencji przychód, uzyskany ze sprzedaży tego ostatniego lokalu, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Przychód ten, w ocenie organu I instancji, podlegał zatem opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 i 3 pdof. Odnosząc się do kwestii zapłaty przed upływem ww. terminu kwoty 180 tys. zł jako zadatku na poczet ceny zakupu lokalu, organ I instancji wskazał, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w treści umowy sprzedaży z dnia 27 lipca 2006 r., w której mowa tylko o dwóch kwotach: 5.000,- i 237.000,- zł. Te ostatnie kwoty były zaś wydatkowane już po upływie 2-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 21 pdof. Ponadto jeśli chodzi o zadatek, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jego zwrot sprawił, że czynność ta nie wywołała żadnych skutków prawnych. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W jego ocenie kwestionowana decyzja w oczywisty sposób naruszała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 tej ustawy, które dotyczyły warunków zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, iż w niniejszej sprawie cel mieszkaniowy i warunek skorzystania ze zwolnienia w podatku został zrealizowany w dniu 15 czerwca 2006 r., przez zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu położonego w Ł. przy ul. A i zapłatę zadatku w wysokości 180 tys. zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw była data faktycznego wydatkowania przychodu, np.: data dokonania wpłat do spółdzielni mieszkaniowej, jak również data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis ten wiązał bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Organ powołał się w zakresie tych rozważań m.in. na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96 oraz wyrok SN z dnia 5 czerwca 1997 r. sygn. akt III RN 25/97. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niedochowanie przez strony odpowiedniej formy umowy przedwstępnej, nie stanowiło przeszkody w zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Jednak wydatkiem spełniającym przesłanki uzyskania przedmiotowego zwolnienia, nie był w jego ocenie zadatek, który następnie nie został zaliczony na poczet ceny ustalonej w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego, lecz został zwrócony skarżącemu. Sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof było jednoznaczne i pozwalało na zwolnienie od podatku tylko przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy należało interpretować ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Przepis ten nie przewidywał zaś możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na zaciągniecie przez podatnika kredytu hipotecznego, wydatkowanego na cele, o których mowa w lit. a). W skardze do sądu R.J. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, a także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz odmowę umorzenia postępowania w sprawie, pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniającej usuniecie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz "na podstawie art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika" oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanego poprzez przedwstępną umowę sprzedaży w formie zadatku na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Powołując się na przepis art. 19 ust. 1 pdof skarżący wskazał, iż dla uzyskania ww. zwolnienia, bez znaczenia było, czy kwota wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego pochodziła bezpośrednio ze sprzedaży, czy też z innych źródeł (kredytu bankowego, innych środków zgromadzonych przez podatnika np. w formie lokaty). Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyłączającym z ww. zwolnienia, wydatkowaną w formie zadatku kwotę, z uwagi na to, że w momencie zapłaty ceny, została ona zwrócona podatnikowi. Zdaniem strony skoro w wymaganym ustawowo terminie wydatkował kwotę 165.000,- zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup innego lokalu mieszkalnego, to późniejsze rozliczenia stron umowy, w zakresie zwrotu nadwyżki wpłaconych przez podatnika kwot ponad cenę sprzedaży, nie miały wpływu na prawo do zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że celem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof było zwolnienie od podatku środków mających swoje źródło w sprzedaży jednego lokalu, wykorzystanych na nabycie innego lokalu lub poprawę właściwości użytkowych zajmowanego lokalu. Wyjaśnił ponadto, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) możliwie było zwolnienie od podatku dochodowego, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie to nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną do orzekania w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności objętych zaskarżoną decyzją. Stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży m.in. nieruchomości (w tym odrębnej własności lokalu mieszkalnego) pod warunkiem wydatkowania uzyskanych w ten sposób środków na cel wskazany w przepisie (w szczególności na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) oraz dokonania tej czynności przed upływem określonego, dwuletniego terminu. W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest kwestia sprzedaży należącego do podatnika lokalu, która to transakcja miała miejsce w dniu 5 lipca 2004 r. W przewidzianym terminie skarżący złożył także w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób przychodów na zakup innego lokalu mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie kwestionują też, że podatnik dokonał w dniu 27 lipca 2006 r. zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, oraz że zakup ten był poprzedzony umową przedwstępną zawartą w dniu 15 czerwca 2006 r., na mocy której podatnik wpłacił sprzedawcy zadatek w kwocie 180.000,00 zł. Organy podatkowe kwestionują jednak możliwość skorzystania przez skarżącego z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na to, że ww. zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpił już po upływie, wskazanego wyżej, dwuletniego terminu oraz był finansowany ze środków, które w istocie nie pochodziły ze sprzedaży poprzedniego lokalu, co wynika z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 27 lipca 2006 r. Kwestia terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w ww. przepisie, była już przedmiotem badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (ONSA 1997 nr 2 poz. 53). W ocenie sądu istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący zawarł przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży należącego do niego lokalu, umowę przedwstępną dotyczącą zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uiszczając jednocześnie zaliczkę w wysokości przewyższającej wartość tego przychodu. Ponieważ umowa przyrzeczona doszła do skutku, to pomimo że została zawarta już po przewidzianym w ww. przepisie dwuletnim terminie, podatnik miałby prawo do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu dokonanej 5 lipca 2004 r. w wysokości 165.000,00 zł , gdyby uprawnione było stwierdzenie, że wpłacił na poczet ceny kupionego lokalu kwotę 180.000, 00 zł i kwota ta mogła być uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu należności za kupiony lokal. Wydaje się, że formułując zapis § 3 pkt.3 Przedwstępnej umowy sprzedaży, strony tej umowy zmierzały w istocie do rozliczenia nadwyżki kwot wpłaconych na poczet ceny mieszkania gdyby okazało się, że kwota kredytu uzyskanego przez skarżącego i przekazanego sprzedawcy lokalu nie będzie mniejsza niż kwota zadatku. W konsekwencji dwuletni termin wydatkowania środków uznać należałoby za zachowany także wówczas, gdy z uwagi na przekazanie na konto sprzedającego środków pieniężnych uzyskanych w międzyczasie przez kupującego z kredytu hipotecznego, równowartość zaliczki przewidzianej w umowie przedwstępnej, zostałaby zwrócona podatnikowi jako nadwyżka powstała w związku z przekazaniem środków pieniężnych pochodzących z kredytu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, potwierdzające bądź nie słuszność powyższego stwierdzenia, wymaga analizy treści aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2006 r. przy uwzględnieniu treści umowy przedwstępnej z dnia 15 czerwca 2006 r. oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień pełnomocnika sprzedawcy lokalu mieszkalnego – P.M., co do faktu przekazania przez skarżącego kwoty 180.000,00 zł jako zaliczki (w umowie przedwstępnej nazwano tą kwotę zadatkiem) i osoby na rzecz której kwotę tą przekazano. Ustalić by należało również czy kwota przekazana była na konto wskazane w § 4 aktu notarialnego, czy w inny sposób oraz jakie przyjęto zasady rozliczenia się stron umowy sprzedaży lokalu z ewentualnej nadwyżki pieniędzy powstałej w związku z przekazaniem na poczet ceny lokalu wskazanej zaliczki oraz kwoty kredytu. Fakt, że z treści aktu notarialnego wynika, że należność za sprzedany lokal pokryta została z kwoty kredytu i wpłaconej przez podatnika kwoty 5.000,00 zł, nie uzasadnia pominięcia istotnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustaleń związanych z treścią umowy przedwstępnej i oświadczeniem podatnika z dnia 2 sierpnia 2006 r., z którego wynika fakt pokwitowania zwrotu kwoty stanowiącej równowartość zadatku. Stwierdzić więc należy, że organy skarbowe odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art.122, art.187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast w zakresie zwrotu kosztów postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. P.Pij.