I FSK 552/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. i S. Spółki Jawnej w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 895/07 w sprawie ze skargi P. W. i S. Spółki Jawnej w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. i S. Spółki Jawnej w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 895/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. oddalił skargę P.W. i S. sp. j. z/s w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty-kwiecień, czerwiec, wrzesień-grudzień 2002 r., kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń, maj, lipiec i sierpień 2002 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. uchylił powyższe orzeczenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymując je w mocy w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy umorzył zarazem postępowanie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. Następnie stwierdził, że wydana 16 kwietnia 2007 r. decyzja zawierała oczywistą omyłkę pisarską bowiem w miejscu określonego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. zamiast kwoty 4.168 zł wpisano kwotę 2.901 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r. na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) sprostował dostrzeżoną omyłkę. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzuty niewłaściwego jego doręczenia, wadliwą ocenę stanu faktycznego, albowiem sprostowanie nie nastąpiło z urzędu oraz wadliwą interpretację art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W kluczowej dla dalszego postępowania kwestii naruszenia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej autor zażalenia wyraził pogląd, że sprostowanie oczywistej omyłki dotyczyć mogło jedynie wad nieistotnych, które nie obejmowały przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji, jak również nie mogło prowadzić do merytorycznej jej zmiany. W jego ocenie błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego trudno było uznać za wadę nieistotną, a co więcej miało to istotny wpływ na inne zobowiązania podatnika wynikające z wysokości odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił tej argumentacji uznając zakwestionowane rozstrzygnięcie za słuszne. W uzasadnieniu postanowienia z 31 lipca 2007 r. podniósł, że omyłka oczywista to taka, która jest bezsporna i nie budząca wątpliwości. Ponadto wyraził pogląd, że sprostowanie w rozpoznawanej sprawie pozostawało bez wpływu na ustalony stan faktyczny, nie wpływało na merytoryczne rozstrzygnięcie i nie ograniczało przysługujących stronie uprawnień do obrony. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i zarzuciła wydanie go z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 215 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka utrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, że gdyby decyzja organu odwoławczego w całości utrzymywała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji to można by było przyjąć, iż doszło do omyłki pisarskiej, gdyż intencja Dyrektora Izby Skarbowej była by jednoznaczna. Ponadto podniesiono, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego winna być dla strony jasna i czytelna. Nie może nasuwać żadnych wątpliwości merytorycznych, a jeżeli takowe występują to nie mogą być przez organ usuwane w formie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Zdaniem skarżącej w rozpoznawanej sprawie taka oczywistość co do błędu nie wystąpiła, bowiem zamiarem organu odwoławczego była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem autora skargi, zmiana merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji powinna nastąpić w tylko w formie decyzji, a nie postanowienia. Uzasadniając motywy oddalenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie powodowało określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zawartego w decyzji ostatecznej. Oczywista omyłka natomiast wystąpiła jedynie w przywołaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, więc w relacji zaistniałego wcześniej zdarzenia, a nie w miejscu formułowania własnego stanowiska. Ponadto oczywistość omyłki wynikała wprost z porównania treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z relacją o niej zawartą w decyzji organu odwoławczego. Ujęte w sentencji z dnia 16 kwietnia 2007 r. rozstrzygnięcie było w ocenie Sądu pierwszej instancji w pełni zrozumiałe co do treści, którą to treść w pełni wyjaśniało również uzasadnienie samej decyzji. Na powyższe orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjna, w której wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie zaskarżonej decyzji w prawnym obiegu. Ponadto podniesiono zarzuty "nie wyczerpania drogi administracyjnej postępowania w sprawie wydania postanowienia w drugiej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej" oraz "powagi rzeczy osądzonej." W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej w zasadzie podtrzymał swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszym etapie postępowania, wyrażone w odniesieniu do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałych kwestiach, które podniesione zostały dopiero w skardze kasacyjnej stwierdził, że decyzja wymiarowa dotycząca podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz postanowienie z dnia 28 maja 2007 r. prostujące omyłkę pisarską zostały wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. uchylone przez Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 652/07. Tym samym autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że skoro na dzień wyrokowania w sprawie rozpoznawanej w obrocie prawnym nie funkcjonowało postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki to nie było możliwości by Sąd orzekał w sprawie postanowienia utrzymującego je w mocy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznał zaskarżony wyrok za trafny stwierdzając zarazem, że postawione przez podatniczkę zarzuty kasacyjnej są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przed przystąpieniem do analizy postawionych zarzutów koniecznym jest omówienie kilku podstawowych kwestii z zakresu konstrukcji skargi kasacyjnej oraz prawidłowego formułowania jej podstaw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że część postawionych przez stronę zarzutów, ich forma oraz treść uniemożliwiały Sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do kwestii, będących przedmiotem polemiki z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż wobec związania granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest władny by badać sprawę w oderwaniu od wskazanych przez stronę naruszeń przepisów prawa, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji w toku wydawania zaskarżonego orzeczenia. Przyjęta i utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że Sąd ten nie ma prawa wykraczać poza postawione zarzuty kasacyjne, dokonywać ich doprecyzowania czy wreszcie samemu dochodzić, naruszenia którego konkretnie przepisu dopatrzył się autor skargi kasacyjnej. Innymi słowy sądowi kasacyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. m. in. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepubl.). Przechodząc do kwestii formułowania zarzutów należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sadu Administracyjnego również w zakresie powołanego przepisu daje jednoznaczną odpowiedź w jaki sposób należy skutecznie poddać pod merytoryczną ocenę naruszenie przepisów prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie wspólnym mianownikiem dla obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jest precyzyjne określenie normy prawnej oraz wskazanie na czym w ocenie autora skargi kasacyjnej jej naruszenie polegało. Tym samym, w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego będzie to wskazanie konkretnego przepisu prawnego i wyjaśnienie jak należy prawidłowo odczytywać jego treść, lub na jakiej podstawie doszło do błędu subsumcji, natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania, obok dokładnego powołania przepisu, koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/05, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142, oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 37). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że zarzut "nie wyczerpania drogi administracyjnej postępowania w sprawie wydania postanowienia w drugiej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej" jako nie spełniający wskazanych wymogów nie może stanowić ani podstawy do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia, ani nawet przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak bowiem wskazania konkretnego przepisu prawa w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. zamyka Sądowi kasacyjnemu możliwość badania sprawy w kontekście tak sformułowanego zarzutu, chyba że zachodzi przypadek, o którym mowa w § 2 tego artykułu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przechodząc natomiast do zarzutu wystąpienia w rozpoznawanej sprawie "powagi rzeczy osądzonej" trzeba podnieść, że powaga rzeczy osądzonej występuje w przypadku sprawy prawomocnie osądzonej. Tymczasem wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 652/07 został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 655/08. Wadliwie również postawiony został zarzut dotyczący art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis autor skargi kasacyjnej mylnie zakwalifikował jako przepis prawa materialnego. Błąd ten jednak nie stanowi tak dużej przeszkody w rozpoznaniu postawionego zarzutu jak fakt, że powołana norma nie może z oczywistych względów stanowić samodzielnej podstawy prawnej w zakresie jego niewłaściwego zastosowania. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Tym samym jest to przepis o charakterze procesowym, regulujący jedno z uprawnień organu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że mówiąc o naruszeniu przepisów postępowania w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawodawca miał na myśli przepisy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Wynika to chociażby z faktu, że istotą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji, który wydawany jest w oparciu o przepisy p.p.s.a., a nie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym strona błędnie wskazała, jako podstawę kasacji naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie, ponieważ przepis ten na etapie wyrokowania nie mógł być stosowany. Jego subsumcja miała natomiast miejsce w toku postępowania podatkowego, którego prawidłowość oceniał Sąd pierwszej instancji. Zarzutu jednak pod adresem prawidłowości tej oceny strona nie sformułowała. Tym samym jedyną kwestią, w której Naczelny Sąd Administracyjny mógł się wypowiedzieć była wykładnia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny. W powyższym zakresie należy jednak stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść powołanego przepisu i zasadnie stwierdził, że błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ stanowi oczywistą omyłkę, która może być sprostowana na podstawie omawianego przepisu. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia w zakresie przedstawionej definicji błędu rachunkowego oraz odniesienia się do potocznego znaczenia obu wymienionych w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej pojęć. W szczególności na aprobatę zasługuje pogląd, że za oczywistą omyłkę można uznać sytuację błędnego przywołania treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a więc jedynie relację zaistniałego wcześniej (historycznego, obiektywnego) zdarzenia. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.