I SA/Łd 800/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA: Piotr Kiss Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Zakładu Farmaceutycznego A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. po rozpoznaniu wniosku A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. z dnia 3 listopada 2006 r. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 26.481,- zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za listopad 2006 r., odmówił spółce zwrotu ww. podatku. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wniosek podatnika dotyczył dostawy preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej Aqua Emoform (płukanki do ust) przeznaczonego do sprzedaży detalicznej, zaklasyfikowanego do kodu CN 3306. Do wniosku spółka załączyła kserokopię protokołu pobrania spirytusu z magazynu, kserokopię faktury VAT nr [...], packing list nr [...], WZ nr [...] oraz kopię karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, dotyczącego transakcji z faktury VAT nr [...]. Następnie wniosek został uzupełniony poprzez przedstawienie potwierdzonej przez odbiorcę i właściwe władze kraju członkowskiego karty nr 2 UDT, międzynarodowego listu przewozowego CMR dotyczącego transakcji z faktury VAT nr [...], polecenia przelewu zapłaty podatku akcyzowego na rachunek Izby Celnej w Ł. oraz WZ nr [...] potwierdzonego przez odbiorcę. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego preparat, którego dotyczył wniosek, nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a także nie był wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Zdaniem organu I instancji, nie dokonano zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i w konsekwencji – nie został spełniony podstawowy warunek zwrotu tego podatku, określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74 poz. 674). W odwołaniu od tej decyzji spółka wskazała, iż przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym tj. alkoholem etylowym w rozumieniu art. 72 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem jako alkohol etylowy należało traktować wszelkie wyroby, bez względu na kod PKWiU/CN, o ile w ich skład wchodził alkohol etylowy, którego udział w wyrobie gotowym przekraczał 1,2% jego objętości. Zawartość alkoholu etylowego w preparacie wytworzonym przez spółkę wynosiła ok. 24%, czyli znacząco przekraczała limit przewidziany przez ustawę. Tym samym dokonano w niniejszej sprawie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i spełniono warunek do zwrotu podatku akcyzowego określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Prócz zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 2, art. 67, art. 72 ust. 1) oraz załącznika nr 2 do tej ustawy, strona podniosła również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wcześniejszymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wydanymi w analogicznych sytuacjach oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Do odwołania strona załączyła dwie wcześniejsze decyzje organu I instancji, w których organ celny uznał przedmiotowy preparat jako wyrób akcyzowy zharmonizowany i zwrócił akcyzę, a także postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] zawierające interpretację prawa podatkowego w zakresie zaklasyfikowania przedmiotowego wyrobu do wyrobów zharmonizowanych oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. i postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...], w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy, który stanowił wyrób akcyzowy zharmonizowany, pozostawał takim wyrobem również w sytuacji, gdy stanowił część składową innego produktu. Natomiast sam produkt (w niniejszej sprawie – preparat do higieny jamy ustnej), nie stanowił już wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia: – art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż preparat o nazwie handlowej Aqua Emoform nie był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez przyjęcie, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, nie pozwolił na uznanie, że sporny produkt był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym – art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. przez odmowę zwrotu podatku akcyzowego, – art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do przedłożonych przez stronę materiałów dowodowych, – art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W jego ocenie produkt wytwarzany przez skarżącą spółkę zaliczał się do wyrobów zharmonizowanych, o których mowa w poz. 30 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. do "pozostałych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% objętości", które były wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN. Skarżący podkreślił nadto, że zmiana interpretacji tych samych przepisów, w tożsamych stanach faktycznych, nie została przez organy celne w żaden sposób uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że preparat do higieny jamy ustnej wytwarzany przez spółkę, został zaliczony do kodu CN 3306 90, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, w tym: płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Kod ten nie został wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który zawierał zestawienie wszystkich wyrobów akcyzowych, a zatem preparat ten nie był w ogóle wyrobem akcyzowym. Stąd odmowa zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu użytego do produkcji przedmiotowego preparatu, nie stanowiła naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy powołał się również na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 24 maja 2007 r., w którym Minister Finansów wyraził pogląd, że za alkohol etylowy nie można uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zaklasyfikowane do innych symboli niż PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz innych kodów niż kody CN 2208 i 2207 np. wyrobów czekoladowych, leków, spryskiwaczy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone dokładnie i w sposób wyczerpujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dokonywanie czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły określane przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.) jako wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 1 ustawy). Wyroby te, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zaliczane są m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Co istotne, załącznik ten – jak słusznie podkreśla Dyrektor Izby Celnej – zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w tym wyrobów alkoholowych). Wyroby nie wymienione w załączniku nie są zatem obciążone podatkiem akcyzowym. Przynależność danego produktu do wyrobów alkoholowych wynika również z treści legalnych definicji zawartych w Dziale III rozdziale 2 ustawy. Definicję pojęcia alkohol etylowy, znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, zawiera art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym alkoholem etylowym są m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN (pozostałe sytuacje, w jakich dany produkt uznawany jest za alkohol etylowy, nie mają znaczenia dla sprawy). Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby dany wyrób stanowił alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszą z nich jest zawartość w wyrobie alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 1,2% objętości, natomiast drugą – klasyfikacja wyrobu do grupowania PKWiU 15.91.10 lub 15.92.11 lub 15.92.12 (odpowiednio do kodu CN 2208 i 2207). Jeżeli zatem dany wyrób zawiera w sobie alkohol w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, ale zaklasyfikowany jest do innego grupowania PKWiU (kodu CN), nie może być uznany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podziela analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jakie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 24 maja 2007 r. nr AE-ll-033-12/AM/1883. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że spółka A jest producentem preparatu kosmetycznego do higieny jamy ustnej Aqua Emoform, wytwarzanego przy wykorzystaniu m.in. alkoholu etylowego, który ostatecznie stanowi ok. 24% objętości wyrobu. Niekwestionowaną okolicznością jest również, że skarżąca uiściła akcyzę od wykorzystanego w produkcji alkoholu oraz że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu. Sporne jest natomiast, czy wyprodukowany przez spółkę preparat stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Produkt ten został przez skarżącą spółkę zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90, obejmującego preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, m.in. płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej. Powyższy kod CN nie został natomiast wymieniony ani w art. 72 ust. 1, ani też w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sąd, mając na względzie powyższe rozważania, podziela zatem stanowisko organów celnych, iż preparat stanowiący przedmiot wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie, nie jest wyrobem akcyzowym, ponieważ nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy ani w treści ustawy, ani też w załącznikach do ustawy. W konsekwencji wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74 poz. 674), zwrot akcyzy w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje wyłącznie, gdy przedmiotem dostawy jest wyrób akcyzowy zharmonizowany. Organy celne obu instancji, odmawiając uznania przedmiotowego preparatu jako wyrobu akcyzowego, nie dopuściły się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organy celne, odmawiając skarżącej spółce zwrotu akcyzy, rzeczywiście dokonały zmiany stanowiska zajmowanego przez organ I instancji we wcześniejszych decyzjach (z dnia [...] oraz z dnia [...]), w których to, w analogicznych stanach faktycznych, organ celny dokonywał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz spółki. Zmiana stanowiska przez organy celne nie oznacza jednak automatycznie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz, stanowiącego jego konkretyzację na gruncie postępowania podatkowego, art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż zmiana stanowiska organów celnych nie została wyjaśniona w sposób wyczerpujący w uzasadnieniach decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Dyrektora Izby Celnej. Naruszenie to, w ocenie sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Wyczerpujące rozważania w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na etapie postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę. Ponadto organ odwoławczy, załączył do akt sprawy stanowisko Ministra Finansów, wyrażone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, odnoszące się bezpośrednio do meritum niniejszej sprawy. W powyższym piśmie Minister Finansów zmienił wcześniej zajmowane stanowisko w sprawie interpretacji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to jest jednocześnie sprzeczne z dotychczasową praktyką organów celnych przyjętą w analogicznych sprawach. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej oraz załączone do odpowiedzi na skargę pismo Ministra Finansów, w wyczerpujący sposób wyjaśniają przyczyny zmiany interpretacji i stosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji, naruszenie zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej, wynikające z niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie ma w ocenie sądu tak doniosłego znaczenia, by konieczne było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przyczyny zmiany stanowiska organów celnych są już znane stronie skarżącej. Uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie miałoby wpływu na wynik sprawy i prowadziłoby wyłączne do zbędnego przedłużenia postępowania. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dwukrotnie uchylał już decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł., wydane po rozpoznaniu skarg w analogicznych sprawach (wyroki w sprawach sygn. akt I SA/Łd 163/07 i I SA/Łd 801/07). Jednakże dopiero w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz (to zmiana w stosunku do sprawy o sygn. akt I SA/Łd 163/07) załączył pismo Ministra Finansów z dnia 24 maja 2007 r. Odpadła zatem zasadnicza przyczyna uchylenia decyzji organów celnych w tamtych sprawach jaką był brak merytorycznego stanowiska organów celnych wobec treści pisma Ministra Finansów z dnia 24 marca 2005 r. Podsumowując, sąd uznał, że mimo naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie stanowiło naruszenia przepisów prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podobne konsekwencje wiążą się z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 187 § 1 w zw. z art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że organy celne wydając zaskarżone decyzje nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. JZ