I SA/Bd 93/06

Sygn. akt I SA/ Bd 93 /06 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Danuty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 1999r. i za rok 1999. oddala skargę I SA/Bd 93/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył określone zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. do kwoty 7.007,20 zł i za rok 1999 do kwoty 44.408,90 zł, zamieszkałej w T. Danucie S. Ponadto organ wskazał na art. 6 ust. 1, art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym, przywołał art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, i stwierdził, że podatniczka zastosowała niewłaściwe stawki ryczałtu dla przychodu z czynności wykonanych na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych i Kurii Biskupiej w T. Wskazał, że w dniu [...] 1999 r. wystawiono dwa rachunki uproszczone dla Okręgowej Izby Radców Prawnych, na usługę ułożenia parkietu 54 m2 wartość netto 5.400,00 zł i rachunek na parkiet dębowy 54 m2 wartość netto 19.576,08 zł opodatkowując przychód wg stawki 5,5% i 3%. Poza tym w dniu [...] 1999 r. rachunek dla Kurii Biskupiej na płyty paździerzowe 1238 m² i montaż i demontaż płyt paździerzowych 1238 m2 również opodatkowując przychód wg stawki 5,5% i 3%. Organ ocenił, iż przedmiotem świadczonych czynności na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego były usługi związane z ułożeniem parkietu oraz z montażem i demontażem płyt paździerzowych z materiału własnego, a nie sprzedaż "towaru" i "usługi". Jako podstawę swych rozważań wskazał art. 4 pkt 1) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt. 2-4. Organ ustalił, że usługa w zakresie wymiany parkietu w sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w T. została w całości wykonana w roku 1999, co potwierdza protokół z komisyjnego odbioru robót. Ponadto wykonanie powyższych prac zostało potwierdzone trzema rachunkami uproszczonymi i oświadczeniem dyrektora placówki. Tak więc kwota należna za tę usługę winna być odniesiona w całości do roku 1999, a nie tak jak uczyniła to podatniczka, według dat zapłaty częściowo do roku 2000. Organ ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu grudniu 1999 r. w kwocie 175.493,17 zł . W postępowaniu odwoławczym uznano bezpodstawność ustalenia organu pierwszej instancji, iż w ewidencji nie wykazano przychodu w kwocie 31.123,55 zł wynikającego z paragonu fiskalnego Nr 426 załączonego do rachunku Nr 21 z dnia [...] 1999 r. wystawionego dla Kurii Biskupiej w T. W konsekwencji skorygowano określoną w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu czerwcu z kwoty 31.125,86 zł do kwoty 2.31 zł oraz za rok 1999 z kwoty 206.740,28 zł do kwoty 175.616,73 zł. Organ podatkowy zastosował przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej. Powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...), stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu po korekcie w kwocie 175.616,73 zł stanowi 71,42% wykazanego w ewidencji za rok 1999 (245.892,83 zł) a więc przekracza 0,5% próg przychodu, decydujący o nierzetelności ewidencji (§ 6 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia), co skutkowało określeniem przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustaleniem od tej kwoty ryczałtu w wysokości 20%. W skardze zarzucono: bezzasadne zastosowanie przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bezzasadne przyjęcie, że podatniczka sprzedawała usługi wraz z materiałem a nie oddzielnie materiał i usługi w stosunku do Okręgowej Izby Radców Prawnych i Kurii Biskupiej oraz obrazę przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność przeciwną niż podnoszona przez organ podatkowy. W uzasadnieniu podniesiono, że proces inwestycyjny w szkole nr [...], nie został zakończony w 1999r., a na okoliczność tego, że w 2000r. wykonywano jeszcze prace należało przesłuchać Jerzego P. Sam odbiór tłumaczono tym, że był on potrzebny, gdyż w szkole miały się odbyć w tym czasie zawody sportowe. Wskazano również na zapis art. 4 pkt 3) ustawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W sprawie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na 1999r.) istotnym dla zastosowania stawek podatkowych w prawidłowej wysokości, jest prawidłowa klasyfikacja rodzaju działalności z jakiej uzyskuje się przychód. Pierwszą z kwestionowanych wielkości składających się na wymierzony zaskarżoną decyzją podatek, jest wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wykonania podłogi na gotowej konstrukcji dla chóru, orkiestry oraz dyrygenta, dla Kurii Biskupiej T. Według organu przychód uzyskany w związku z wykonaniem tej umowy był przychodem uzyskanym z robót budowlanych, w pojęciu skarżącej – były to dwie usługi: sprzedaży płyt paździerzowych oraz montaż i demontaż płyt paździerzowych. Zatem, spór w tym wypadku dotyczył rozróżnienia działalności usługowej w zakresie handlu oraz robót budowlanych. Ustawa podatkowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, zawiera definicję działalności usługowej w zakresie handlu, natomiast co do robót budowlanych, poprzez pkt 1), należy sięgnąć do PKWiU. Są to zatem dwie odrębne kategorie i nie może być tak by tę samą czynność móc zakwalifikować zarówno jako roboty budowlane jak i usługę w zakresie handlu. Podstawową rzeczą jest w takim wypadku prawidłowa ocena stanu faktycznego, tego jaka czynność nastąpiła w sprawie. Co wykonał podatnik, że uzyskał przychód. W świetle postawionego zarzutu, należy wskazać, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywania ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być również logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. W sprawie, organ zebrał materiał dowodowy w postaci umowy oraz faktur wystawionych w celu rozliczenia tej umowy. W ocenie Sądu jest to materiał zupełny, gdyż pozwala na dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia. W ocenie sądu logicznym oraz zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego jest stanowisko organu, iż kontrahenci skarżącej byli zainteresowani w posiadaniu podłogi. Zarówno treść umowy jak i sporządzone w sprawie faktury dowodzą tego, że przedmiotem nawiązanego stosunku prawnego pomiędzy stronami i dalej wykonania zobowiązania było wykonanie podłogi: położenie jej z materiału własnego, a nie sprzedaż materiału. Podatnik również nie zaprzeczał temu, a podnoszony brak dalszych ustaleń poprzez sprawdzenie czy montowano właśnie jego parkiet, czy cały zakupiony parkiet został położony, czy może kładł go ktoś inny, nie był uzasadniony zarówno w kontekście samej sprawy jak i sprzeczności, jakie zawierają te pytania względem siebie. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ kwalifikacja czynności była zgodna z art. 12 w zw. z art. 4 cyt. ustawy podatkowej i prawidłowo opierała się na tym, że wg PKWiU cały przychód uzyskano z czynności związanych z układaniem i wykładaniem podłóg. Według tego aktu, przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowymi efektami działalności (5.3.1 PKWiU), a usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (7.6.8 lit. b) PKWiU). Te same rozważania mają zastosowanie do wysokości przyjętej w decyzji stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wykonania podłogi dla Okręgowej Izby Radców Prawnych w T. Treść dwu faktur: tożsamość odbiorcy usług, data usługi, ilość wykorzystanego materiału przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, wskazują na fakt, że klasyfikacja usługi dokonana przez skarżącą nie znajduje uzasadnienia faktycznego. Stosownie do art. 12 w zw. z art. 4 cyt. ustawy podatkowej, na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ustawodawca kwalifikuje czynności wykonane przez skarżącą jako jedną usługę – roboty budowlane. Również, w ocenie Sądu, nie jest zasadnym zarzut postawiony w kwestii ustalenia przez organ okoliczności wykonania świadczenia przez skarżącą na rzecz szkoły nr [...]. Trafnie przyjęły orzekające organy obu instancji, że zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm. w brzmieniu na 1999r.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności. Ustalenie daty uzyskania przychodu związane jest więc z wystąpieniem określonego stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa łączy moment powstania przychodu. W sprawie, należność kwoty wiązała się z wykonaniem parkietu, tak jak zostało to określone w umowie. W § 6 umowy strony ułożyły przebieg oczekiwanych wydarzeń w ten sposób, że odbiór przedmiotu miał nastąpić po zakończeniu robót. Bezspornie odbiór przedmiotowych robót nastąpił jeszcze w 1999r. Zatem ta data jest momentem powstania przychodu, gdyż to z tym wydarzeniem strony umowy powiązały obowiązek zapłaty za wykonany przedmiot zobowiązania. W 1999r. powstało prawo skarżącej do zapłaty w określonym terminie. Potwierdzeniem, że tak właśnie było jest fakt zapłacenia w 1999r. kwoty ustalonej do wypłaty właśnie po zakończeniu robót. Nie było żadnych dodatkowych ustaleń uzależniających należność zapłaty od wykonania jakichkolwiek prac po 1999r. Z tym, z kolei, łączy się ocena braku naruszenia prawa przez organ przy postanowieniu o nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prowadzenia przez skarżącą prac w roku 2000. Skoro w roku 1999 wykonano świadczenie za które należała się umówiona kwota, to fakt prowadzenia dalszych prac nie był istotny z punktu widzenia art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej, to okoliczności mające znaczenie dla sprawy są zasadnicze dla oceny czy sytuacja wymaga przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał i zastosował art. 17 cyt. ustawy o ryczałcie. W tym przepisie ustawodawca określił stawkę podatkową nie tak jak w art. 12, czyli w zależności od rodzaju działalności przynoszącej przychód, ale jako sankcję za niezrealizowanie nakazów zawartych w innych normach. Chodzi w tym przypadku o art. 15 cyt. ustawy podatkowej. Skarżąca miała obowiązek prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy. Ewidencja powinna być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a dokonywane w niej zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz.1078)). Brak zapisu w ewidencji prowadzonej za rok 1999, przychodu opodatkowanego w tym roku w wykazanych przez organ wielkościach, oznaczał nie zastosowanie się do nakazu wynikającego z normy prawa i tym samym prawidłowo zastosowano stawkę podatkową w wysokości 20%. Organ również nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy określając to, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ewidencji za dowód, o jakim mowa w art. 193 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4) Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli, a nie protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 op). Skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego i w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w szczególności naruszenie art. 193 § 8 op. Dlatego też skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.