I GSK 798/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1342/07 w sprawie ze skargi S. M . na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1342/07 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym, oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania S. M., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 2.345.625 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 453.380 zł za miesiąc grudzień 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 2131-2137/03, który uchylił decyzję drugoinstancyjną utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2002 r., z uwagi na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu koniecznym było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części w celu ustalenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Aby tego dokonać, należało zebrać materiał dowodowy pozwalający na ustalenie ceny sprzedaży wyrobów spirytusowych i w oparciu o te ustalenia określić prawidłową kwotę podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie. Zarzucił przy tym rażące naruszenie przepisów art. 200 § 1 i 2, oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, iż zawiadomienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadziło stronę w błąd, co do zamiarów organu podatkowego i stanowi naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten strona wywiodła z treści art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art.123 § 2 Ordynacji podatkowej - to znaczy wówczas, gdy ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. Ponadto skarżący nie zgodził się ustaleniem organu odwoławczego, iż wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymagało zebrania materiału dowodowego w znacznej części. W ocenie podatnika zebrany materiał dowodowy upoważniał Dyrektora Izby Celnej w K. do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. sygn. akt I SA/Ka 22131-2137/03 z dnia 8 czerwca 2007 r., wskazując, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę kierował się wyrokiem Sądu i przed wydaniem decyzji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę S. M. stwierdził, że w zaskarżonej decyzji wskazano, jako przesłankę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, fakt, iż na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został zastosowany przepis art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co oznacza, iż organ pierwszej instancji nie zbierał i nie badał zebranego materiału dowodowego w tym zakresie. W tym stanie rzeczy wskazano, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że w Ordynacji podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Natomiast odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. W tym zakresie WSA w G. podzielił zdanie organu odwoławczego, iż fakt, że organ pierwszej instancji nie zbadał cen sprzedaży wyrobów spirytusowych i w oparciu o te ustalenia nie określił prawidłowej kwoty podatku akcyzowego stanowi o konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przesądził o wysokości stawki 95 % ceny sprzedaży. Zaakcentował jedynie, że stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie – 95% ceny sprzedaży. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie albowiem postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002 r. nr [...]. W podstawie prawnej powołano art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm.), który stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu. S. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy (okoliczności faktycznych); c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu kastrator podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bez dostatecznej podstawy zaaprobował wadliwe stanowisko organu podatkowego, iż właściwym sposobem naprawienia błędnego określenia (wyliczenia) zobowiązania podatkowego jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszoinstancyjny. Skarżący wskazał, że w aktach sprawy jest dokument (dowód) z którego wprost wynika cena sprzedaży spirytusu będąca podstawą określenia kwoty podatku. Skarżący podkreślił, że ta okoliczność została wskazała w skardze wniesionej do WSA, natomiast w uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia się do tego dowodu. Ponadto kasator zarzucił, że Sąd I instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy, bowiem podlegająca kontroli Sądu decyzja nie wskazuje jako przesłanki uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - faktu, że organ pierwszej instancji nie zastosował przepisu art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej oddalenie skargi stanowi aprobatę dla uchybień poczynionych przez organ podatkowy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), to jest dla naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a - poprzez bezpodstawne - w ustalonym stanie faktycznym - zastosowanie; 2. art. 233 § 2 - poprzez bezpodstawne - w ustalonym stanie faktycznym - niezastosowanie; 3. art. 120 - poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 2 w miejsce 233 § 1 pkt 2 lit. a; 4. art. 125 § 1 i 2 - poprzez bezpodstawne skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji gdy organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na reformację wadliwiej decyzji; 5. art. 180 § 1 - poprzez nieuznanie - będącego załącznikiem do protokołu kontroli - wykazu faktur dokumentujących zakup spirytusu za dowód określający cenę sprzedaży; 6. art.187 § 1 - poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, to jest załącznika do protokołu kontroli stanowiącego wykaz faktur dokumentujących zakup spirytusu i określającego cenę sprzedaży; 7. art. 191 - poprzez niedokonanie oceny wyżej wskazanego dowodu; 8. art. 210 § 4 - poprzez brak wskazania, dlaczego powyższego dowodu nie uznał za wiarygodny do ustalenia ceny sprzedaży. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. : art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy (okoliczności faktycznych) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż decyzja narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a art. 233 § 2, art. 120, art. 125 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny powyższych zarzutów zauważyć należy, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej przez organ podatkowy, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, wyrok NSA dnia 30 września 2009 r. sygn.akt II FSK 1742/08 LEX nr 524631). Stąd też omawiany przepis zostałby naruszony, gdyby Sąd I instancji wyszedł poza materiał znajdujący się w tych aktach, a to w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał na bezzasadne przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji podatkowej, a nadto błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, z którego nie wynika, aby przesłanką uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji było nie zastosowanie w sprawie przepisu art. 37 ustawy o VAT. Postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skuteczne w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą takiego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, bowiem ustalenia takie można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Lex nr 552012). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w ramach wyżej opisanego zarzutu nie jest możliwe skuteczne kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji akceptującego ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, w tym uznanie, że wykaz faktur dokumentujących zakup spirytusu nie stanowi wystarczającego dowodu, na podstawie którego można ustalić cenę sprzedaży. Także zarzut błędnego przedstawienia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż przesłanką wydania decyzji kasacyjnej była okoliczność, że organ I instancji nie zbierał i nie badał zebranego materiału dowodowego w zakresie zastosowania przepisu art. 37 ustawy o VAT ( str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji). Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z aprobatą naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne niezastosowanie stwierdzić należy, iż podstawę wydania decyzji organu odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut niezastosowania tego przepisu jest nieuzasadniony. Natomiast art. 233 § 1pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie był stosowany, stąd zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu także nie zasługuje na uwzględnienie. Także nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, art. 125 § 1 i 2, art. 180§ 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawą uchylenia decyzji I instancji była okoliczność, iż na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie został zastosowany przepis art. 37 ustawy o VAT. To oznacza, iż organ ten nie zbierał i nie badał dotychczas zebranego materiału dowodowego pod kątem zastosowania tego przepisu. Art. 37 ustawy o VAT określa stawki akcyzy wyrażone procencie. Zgodnie z art. 36 ustawy o VAT podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania, obrót wyrobami akcyzowymi. Jak wynika z art. 15 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dla określenia akcyzy, zgodnie z art. 37 ustawy o VAT, niezbędne więc jest ustalenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów. Wskazać w tym miejscu należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wykaz faktur dokumentujących zakup spirytusu stanowiący załącznik nr 1 do protokołu kontroli jest wystarczającym dowodem, w oparciu o który możliwe byłoby określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.( art. 125 Ordynacji podatkowej). Jednak w sytuacji, gdy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym postępowanie podatkowe w ogóle nie było prowadzone, a z akt sprawy nie wynika, aby organy dysponowały materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie tej podstawy bez dodatkowych czynności procesowych, wydanie decyzji wymiarowej byłoby przedwczesne i nastąpiłoby z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zobowiązany będzie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, do oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym też załącznika nr 1 do protokołu kontroli - wykazu faktur dokumentujących zakup spirytusu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności brak jest podstaw do konstatacji, iż zebrany w aktach podatkowych materiał dowodowy upoważniał Dyrektora Izby Celnej w K. do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.