I FSK 266/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1474/07 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 547 zł (słownie: pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1474/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. K. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2007r., numer ... wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. 1.2 Sąd I instancji podał, że w/w decyzją zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego ... z dnia 20 grudnia 2006r. orzekające o odpowiedzialności L. K., jako członka zarządu firmy "T." sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r. Organy uznały, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności oraz przepisów art. 108 § 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p.- zaistniały podstawy do orzeczenia takiej odpowiedzialności. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2002r. Spółce określono zaległość w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. Zgodnie z odpisem Rejestru Handlowego ... L. K. pełnił funkcje członka zarządu Spółki do dnia 12 czerwca 2001r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W ocenie organów nie wystąpiły również inne okoliczności, które wyłączałyby odpowiedzialność L. K. W okresie od dnia 1 grudnia 2000r. do 30 kwietnia 2001r. był on członkiem zarządu Spółki, za ten okres powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. 1.3 Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów L. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Tak jak i w odwołaniu zarzucił wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów o właściwości – art. 15 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz naruszenie zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Zdaniem Skarżącego organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości stwierdzając tylko, że jest on niesłuszny. Zarzut rażącego naruszenia prawa oraz naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu uzasadniono tym, że nie został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Końcowo podniesiono, że zarząd Spółki liczył dwie osoby. Powołano się na wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1029/05, w którym stwierdzono, że jeśli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie ciążące solidarnie na dwóch, lub więcej, podatnikach, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. 1.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa , jako że nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122 O.p., które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przywołał przepisy art. 107 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności osób trzecich, w tym o odpowiedzialności solidarnej całym swoim majątkiem członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 O.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. WSA zauważył, że w niniejszej sprawie fakt , iż w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wynika z załączonych do akt sprawy odpisów z rejestru handlowego oraz odpisu uchwały nr 3 Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki z dnia 12 czerwca 2001r. Nadto w ocenie Sądu w piśmie z dnia 1 lipca 2002r. Skarżący poinformował jedynie o prowadzeniu egzekucji wobec majątku Spółki, jak i o złożeniu przez wierzyciela, firmę T., wniosku o ogłoszenie upadłości, który został cofnięty z uwagi na zawarcie ugody ze Spółką. Także informacje zawarte w tym piśmie o braku realnego wpływu na zarządzanie Spółką, czy o działaniach Skarżącego w stosunku do Prezesa Spółki, który jednak odmówił zmiany polityki finansowej, w świetle zgromadzonych dokumentów, jak podpisywane przez Skarżącego deklaracje VAT-7, CIT-2, pisma Spółki, pozwalały organom na przyjęcie, że Skarżący znał sytuację finansową Spółki, wiedział o istnieniu zadłużenia. Także okoliczności podawane przez Skarżącego w pismach z dnia 1 i 29 sierpnia 2002r. nie były tymi, które wyłączały odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady wyrażonej w art. 123 O.p. czynnego udziału strony w postępowaniu, w związku z trybem określonym w art. 200 O.p., WSA wskazał, że uchybienie polegające na nie wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy, a nadto organ odwoławczy naprawił to uchybienie wyznaczając stronie dwukrotnie taki termin, wobec uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Sąd I instancji zajął stanowisko, w kwestii solidarnej odpowiedzialności, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 O.p. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą oni zgłosić swój udział powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 O.p. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel – w sprawach podatkowych organ podatkowy – może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Szeroko i szczegółowo uzasadniając WSA opowiedział się za prawidłowością stanowiska organów, co do właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji. Wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - Sąd I instancji skargę oddalił. 3. Wniesioną przez L. K. skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego jak i kosztów zastępstwa procesowego, wyrokowi temu zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p., - błędną wykładnię art. 133 § 1 w związku z art. 165 O.p., - niewłaściwe zastosowanie art. 366 § 1 Kc w związku z art. 91 O.p., II. naruszenie przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania – art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo nie zastosowania w postępowaniu o ustalenie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki przepisów: art. 116 § 1, art. 133 § 1, art. 165 § 2 i 4, art. 107 § 1, art. 108 § 1 O.p. w stosunku do wszystkich członków zarządu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Słuszne bowiem okazały się zarzuty wniesionego środka zaskarżenia odnoszące się do wadliwego zastosowania, a raczej nie zastosowania, między innymi przepisu procedury podatkowej tj. art. 133 § 1, jak i art. 108 § 1w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p. Zarzuty te odnosiły się do stanowiska Sądu I instancji zajętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w stosunku do jednego z członków zarządu, a udział innych osób, wchodzących w skład tego organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest konieczny. Przepis art. 108 § 1 O.p., jeden z tych, który kształtuje generalną zasadę odpowiedzialności osób trzecich, postanawia, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stwierdzeniem niekwestionowanym jest, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jak chodzi o podmioty – osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika. Jedną z kategorii osób trzecich, przewidzianych w przepisach art. 110 – 117a O.p. są członkowie zarządu jednej ze spółek wymienionych w przepisie art. 116 § 1 O.p., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Członkowie ci odpowiadają za zaległości podatkowe spółki solidarnie całym swoim majątkiem. Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu, co eksponowano w skardze kasacyjnej, jak i to, że ma to być odpowiedzialność solidarna tych osób, należy stwierdzić, że dopiero w momencie wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności, i to solidarnej, członków zarządu za zaległości podatkowe takiej spółki kapitałowej. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. Kiedy już powstanie, mocą wydanej i doręczonej decyzji konstytutywnej, nie można pominąć postanowień omawianego przepisu, z którego wynika, że w przypadku wieloosobowego składu zarządu, odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Jak już stwierdzono powyżej solidarność ta rodzi się dopiero mocą wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Jak z tego wynika organ prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, uzyskuje dopiero z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich tj. wydania decyzji w tym przedmiocie. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem Sądu I instancji, że organ może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu tylko z członków zarządu, co ma ,zdaniem tego Sądu, wynikać z istoty solidarnej odpowiedzialności z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła przepis prawa podatkowego art. 91 O.p. W myśl tego, co stwierdzono powyżej, w chwili wszczęcia i w czasie prowadzenia postępowania podatkowego zobowiązanie, i to solidarne, członków zarządu do zapłaty zaległości spółki nie istnieje, a więc organ żadnego wyboru na tym etapie sprawy nie ma. W kwestii udziału członków zarządu w prowadzonym postępowaniu, wobec istniejących, rozbieżnych stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08, stwierdzając, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uzasadniając zajęte stanowisko zauważono, że z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, także i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych zobowiązanych solidarnie, a gwarancją tego uprawnienia jest art. 108 § 1 O.p., jak i przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122 oraz art. 133 § 1 tej ustawy. Ostatni z tych przepisów definiuję pojęcie strony i podobnie jak art. 116 § 1 O.p. posługuje się on w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Jak wynika z akt niniejszej sprawy zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "T." nie był jednoosobowy. Wobec tego w ponownie prowadzonym postępowaniu, oceniając zaskarżoną decyzję organu pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd I instancji będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko o możliwości wszczęcia postępowania przeciwko tylko jednemu z członków zarządu spółki, biorąc pod uwagę istotę i moment powstania odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wynikające z omówionych wyżej przepisów art. 116 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy, jak też § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).