I SA/Gl 614/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr., Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez [...] Spółka z o.o. w T. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] stwierdzające, że stanowisko spółki przedstawione na wniosku z dnia 25 października 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej objęcia zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania usług poligraficznych jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka jest podmiotem działającym na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] i spełniającym określone tam warunki prowadzenia działalności gospodarczej – poniesienia do 31 grudnia 1999 r. wydatków inwestycyjnych na terenie strefy w wysokości co najmniej 6,8 mln. USD, utrzymania zatrudnienia na terenie strefy na poziomie co najmniej 116 etatów począwszy od 1 stycznia 2000 r. oraz przestrzegania Regulaminu strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy. Wyżej powołane zezwolenie dotyczyło działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej Spółki w zakresie wyrobów określonych w dziale 22 podsekcji DE sekcji D Klasyfikacji Wyrobów i Usług – "Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią". Spółka oprócz wykonywania usług określonych w zezwoleniu wykonuje również inną działalność gospodarczą. Jednym z jej rodzajów jest sprzedaż zbędnych odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania usług poligraficznych, przede wszystkim odpadów papierowych, ale również odpadów z materiałów fotograficznych, z płyt offsetowych, gliz z ról papieru i odpadów z folii. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca stanął na stanowisku, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, korzystają również dochody Spółki z działalności polegającej na sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania usług poligraficznych. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wskazanym wniosku jest nieprawidłowe. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 2 października 2003 r. oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 14 a § 3, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zażalenie organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) zwanej dalej ustawą o strefach – dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w tym przepisie zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową, który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy (....) o strefach, przy czym zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przywołując treść art. 16 ust. 1 ustawy o strefach organ drugiej instancji wskazał, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega wyłącznie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Organ drugiej instancji ustalił, że wytwarzanie i sprzedaż odpadów poprodukcyjnych nie stanowi działalności objętej zezwoleniem z dnia [...] jakie uzyskała Spółka na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tak więc pomimo, że Spółka zgodnie ze stosownymi przepisami była zobowiązana do przekazywania odpadów podmiotom uprawnionym do prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania odpadami, to przychody z tytułu sprzedaży odpadów stanowią odrębne źródło przychodów, nieobjęte zezwoleniem. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy określeniu wielkości dochodu podlegającego zwolnieniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 34, Spółka może uwzględniać jedynie te przychody i koszty ich uzyskania, które dotyczą działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie strefy. Skoro zatem zezwolenie udzielone spółce nie wymienia działalności w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast fakt, że w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego użyto pojęcia działalności pomocniczej nie zmienia stanu rzeczy tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ drugiej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż wydając postanowienie organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa realizując zasadę ogólną pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych, a interpretacja z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej nie posiada waloru wykładni powszechnej co w praktyce oznacza, że nie stanowi ona podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca [...] Sp. z o.o. w T. wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego ją postanowienia zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. ( Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 a § 3, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że sprzedaż odpadów poprodukcyjnych stanowi bezpośrednią konsekwencję i konieczne uzupełnienie działalności określonej w zezwoleniu Spółki, bowiem ich powstawanie jest naturalnym i nieuniknionym rezultatem wykonywania przez Spółkę usług poligraficznych. Zdaniem Spółki, jej dochody z działalności polegającej na sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania usług poligraficznych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Według skarżącej użyte w tym przepisie pojęcie działalności prowadzonej "na podstawie zezwolenia" należy rozumieć zarówno jako działalność określoną w zezwoleniu jak i działalność do niej pomocniczą, niezbędną w związku z prowadzeniem działalności bezpośrednio wskazanej w zezwoleniu. Spółka zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 kwietnia 2001 r. o odpadach ( Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) jest prawnie zobowiązana do prowadzenia prawidłowej gospodarki odpadami produkcyjnymi powstałymi w procesie wykonywania usług poligraficznych i ich odpowiedniego wykorzystywania. Obowiązek ten realizowany jest poprzez sprzedaż odpadów wyspecjalizowanym podmiotom, w wyniku czego zostają one odpowiednio zagospodarowane, a Spółka uzyskuje dodatkowe przychody. Argumentując swoje stanowisko co do znaczenia pojęcia działalności określonej w zezwoleniu i działalności do niej pomocniczej skarżąca przytoczyła poglądy zawarte w publicystyce prawnej i pismach Izby Skarbowej w R. oraz urzędowej interpretacji dokonanej w postanowieniu Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Zdaniem skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji niewłaściwie zinterpretowały zwrot "na podstawie zezwolenia", który utożsamiły ze zwrotem "określony w zezwoleniu" co stanowi nieuzasadnione zawężenie znaczenia zwrotu "na podstawie zezwolenia". Ponadto uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych nie spełnią wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , gdyż przedstawiły w nich jednostronną argumentację odnosząc się w znikomym stopniu do stanowiska wyrażonego przez Spółkę. Nie odniosły się do powołanych przez stronę opinii doktryny prawnopodatkowej oraz władz skarbowych, co było oczywiście sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że organ drugiej instancji mimo, iż zgodził się z argumentacją Spółki co do bezprzedmiotowości definiowania przez organ pierwszej instancji pojęcia działalności pomocniczej to jednak nie odniósł się wyraźnie do wskazanego przez nią błędu tego organu czym naruszył zasady opisane w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została wydana w postępowaniu interpretacyjnym wszczętym wnioskiem strony, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest podmiotem działającym na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] i spełniającym określone tam warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Zezwolenie dotyczyło działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej Spółki w zakresie wyrobów określonych w dziale 22 podsekcji DE Sekcji D Klasyfikacji Wyrobów i Usług – "Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią". Spółka oprócz wykonywania usług określonych w zezwoleniu wykonuje również inną działalność gospodarczą. Jednym z jej rodzajów jest sprzedaż zbędnych odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania usług poligraficznych. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca stoi na stanowisku, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, korzystają również dochody Spółki z działalności polegającej na sprzedaży wskazanych we wniosku odpadów produkcyjnych, skoro są one nieuniknionym rezultatem wykonywania usług poligraficznych, a ich sprzedaż stanowi bezpośrednią konsekwencję i konieczne uzupełnienie działalności określonej w zezwoleniu Spółki. Organy podatkowe nie zgodziły się z tym stanowiskiem twierdząc, że skoro zezwolenie udzielone Spółce nie wymienia działalności w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, dochód uzyskany z tej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem sporu stron była więc wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o strefach podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 ustawy o strefach przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc interpretując wskazany przepis ustawy podatkowej niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia prowadzenia "działalności gospodarczej" oraz zwrotu "na podstawie zezwolenia", gdyż tylko dochody uzyskane na osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z definicją ustawową działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany ciągły ( art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, 1095). Przepis ten wymienia ogólne rodzaje działalności gospodarczej. Każdy rodzaj działalności gospodarczej ma swój przedmiot, zakres w jakim jest prowadzona. Działalność gospodarcza może polegać na wytworzeniu określonego wyrobu lub wykonaniu usługi i może być prowadzona w formie przedsiębiorstwa jako swoistej jednostki organizacyjnej. Aktem prawnym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności ( PKD) – Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm. wraz z załącznikiem. W rozumieniu tego aktu prawnego działalnością gospodarczą jest m.in. opisane w Dziale 37 Sekcji D podsekcje DN przetwarzanie odpadów w tym odpadów niemetalowych, wyłączając wyroby wybrakowane czy też sprzedaż hurtowa odpadów i złomu zakwalifikowane w Sekcji G Dział 51, grupa 51.5, klasa 51.57, podklasa 51.57.2. Natomiast działalność wydawnicza, poligrafia i reprodukcja nośników informacji ujęta została w Dziale 22 obejmującym wydawanie gazet, czasopism, książek i pozostałych periodyków przy czym działalność poligraficzna zdefiniowana została jako drukowanie wyrobów takich jak gazety, książki, czasopisma, formularze, kartki z życzeniami itp. oraz działalności pomocnicze takie jak usługi introligatorskie, fotochemiograficzne i fotoskład. Sekcja D podsekcja DE Dział 22, grupa 22.2 Działalność poligraficzna. Polska Klasyfikacja Działalności znajduje zastosowanie przy określeniu podejmowanej działalności gospodarczej a wymóg określenia przedmiotu działalności zgodnie z nomenklaturą i oznaczeniem PKD wynika m.in. z przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym czy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) – Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm. – do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (...) stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1991 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) nie dłużej niż do 31 grudnia 2007 r. W Tomie III Sekcji D podsekcja DE Dział 22 ( U ) ujęto usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią. Z kolei usługi w zakresie handlu hurtowego odpadami i złomem sklasyfikowane zostały odrębnie w Dziale 51. Zapisy w powołanych wyżej aktach prawnych są ze sobą zsynchronizowane. Z powyższego wynika, że działalność gospodarcza rozumiana jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów będących rezultatem świadczenia usług poligraficznych i związanych z poligrafią, nie obejmuje usług czy też działalności w handlu hurtowym odpadami, niezależnie od tego w jaki sposób odpady te powstały i ich faktyczny ( produkcyjny ) związek z inną, prowadzoną w przedmiocie poligrafii, działalnością gospodarczą. "Wytworzenie" odpadów w procesie świadczenia usług poligraficznych i związanych z poligrafią bądź w wyniku prowadzenia działalności poligraficznej nie jest tożsame z ich sprzedażą czy handlem takimi odpadami, stanowiącym odrębną usługę i działalność, bez względu na to czy wymienione odpady są technologicznie "nieuniknionym" wynikiem wykonywania wskazanych usług lub działalności poligraficznej. Powstanie odpadów, będących efektem określonego procesu produkcyjnego czy usługowego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienie lub wyzbycie się, to dwa zdarzenia ( gospodarcze), faktycznie powiązane z sobą lecz dotyczące odmiennych sfer ( zakresów) działalności. Warto przy tym mieć na uwadze, że "wytwarzanie" odpadów nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Działalność taką, jako odrębne źródło przychodów osoby prawnej, może stanowić sprzedaż wytworzonych odpadów czy handel własnymi lub cudzymi odpadami. To, że przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.) nakładają na posiadacza odpadów, w tym ich wytwórcę, określone obowiązki związane z ich pozbyciem się i ograniczenia w obrocie tymi wytworami nie powoduje, że osiągnięte w ten sposób przychody tracą swój podatkowy charakter czy też, że należy je kwalifikować w sposób odmienny niż przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego. Sprzedaż odpadów stanowi odrębne źródło przychodów. Zgodnie z cytowanym już wyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Określenie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności w zakresie wyrobów ujętych w odpowiedniej pozycji klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU ) powinno nastąpić zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności ( PKD ). Klasyfikacja ta wyróżnia działalność poligraficzną jak i działalność polegającą na sprzedaży hurtowej odpadów jako działalności gospodarcze o różnym przedmiocie. Prowadzenie działalności w postaci sprzedaży odpadów produkcyjnych, powstałych w procesie wykonywania działalności w ramach określonych w zezwoleniu, o ile nie została w nim uwzględniona, nie stanowi działalności, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Uwarunkowania, przebieg czy uboczny efekt procesów technologicznych czy produkcyjnych nie definiują dochodów czy prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stwierdzając, że dochody z działalności, która nie została wymieniona w zezwoleniu opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 nie podlegają zwolnieniu przewidziane tym przepisem. Prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe nie naruszyły przepisów normujących tryb udzielenia pisemnych interpretacji podatkowych. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddaleniu. su.