III SA/Wa 464/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2001 r. oraz I-XII.2002 r. oddala skargę. J.O. prowadzący firmę A. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W swojej firmie zajmował się skupem i sprzedażą metali kolorowych. Z podatku od towarów i usług rozliczał się składając comiesięczne deklaracje VAT-7. W maju i w lipcu 2003r. Urząd Skarbowy W.M. przeprowadził w firmie Skarżącego kontrolę, w wyniku, której okazało się, że Skarżący rozliczał się z podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT, które były wystawiane przez nieistniejące podmioty, przez firmę "S[...]" S.K., Z., ul.[...] oraz firmę "S.P." S.[...] W.J., Ś., ul.[...]. Organ ustalił ponadto, że Skarżący w miesiącu grudniu 2002r. nie zarejestrował w rejestrze sprzedaży faktur VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych dla firmy [...] oraz zawyżył w złożonej za w/w miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony w wysokości [...]zł. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.M. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. określił dla J.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2001r. do grudnia 2002r. w innych kwotach niż wynikające ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych VAT-7, uznając, że faktury wystawiane przez niezarejestrowanych podatników (kontrahentów Skarżącego) nie mogą być podstawą do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skarżący nie zgodził się z tą decyzją, złożył od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnosząc, że w jego ocenie niesłuszna jest decyzja organu I instancji, gdyż powoduje, że Skarżący musi ponieść konsekwencje nieuczciwości swoich kontrahentów, za którą odpowiedzialności nie powinien ponosić. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach swojego uzasadnienia Dyrektor IS podał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże zgodnie art. 5 w/w ustawy podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz.U. z 1999r. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. (Dz.U. z 2002r. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepisy te określają przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ponadto organ podkreślił, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. W związku z powyższym skoro w przedmiotowej sprawie kontrahenci Skarżącego byli niezarejestrowanymi podmiotami dla potrzeb VAT, więc nie byli uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Organ podkreślił, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie. J.O. nie zgodził się z wydaną decyzją i pismem z dnia [...] stycznia 2005r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. Skarżący podniósł ponownie, że nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości swoich kontrahentów, że wykorzystał dostępne mu sposoby na zmniejszenie ryzyka związanego z zawartymi transakcjami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Następnie pismem z dnia [...] lipca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, wskazując na : Naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz, o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit, a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz, podatku akcyzowym 2. 2. Naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie dawały możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta. 3. Naruszenie postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru – poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz. U. Nr 153. poz. 1269). Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący kwestionuje prawidłowość wykładni przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący podnosi, iż wykładnia tych przepisów dokonana przez organ prowadzi do wniosku, że państwo przerzuca na uczciwych przedsiębiorców obowiązek kontrolowania rzetelności innych podmiotów gospodarczych. Podobne argumenty formułuje także pełnomocnik Skarżącego zarzucając jej naruszenie zasady pewności prawa. W ocenie Sądu, w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych interpretacja prawa dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i ust. 2 w/cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże zgodnie art. 5 w/w ustawy podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepisy te - jak trafnie wskazał organ administracyjny II instancji - określają przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ponadto organ podkreślił, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. W związku z powyższym skoro w przedmiotowej sprawie kontrahenci Skarżącego byli niezarejestrowanymi podmiotami dla potrzeb VAT, więc nie byli uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Organ trafnie podkreślił, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego i popierających je zarzutów pełnomocnika naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy wskazać, iż problematyką obciążania nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 (OTK. 1998/4/51). Trybunał stwierdził, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Obowiązek uiszczenia podatku nie może być traktowany jako sankcja. Podkreślił, że przedmiotem podatku od towarów i usług jest, zgodnie z art. 2 ustawy o VAT sprzedaż towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem wymaganych warunków i formy. Podstawową zasadą tego podatku jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Trybunał odwołał się do wyroku NSA z dnia 7 marca 1997 r., sygn. akt III S.A. 762/96, w którym wskazano, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że podatek ten nie mógł zostać uiszczony przez zbywcę, to nabywca nie uzyskuje prawa do jego odliczenia. Jak wskazał Trybunał zwolnienie z podatku VAT w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku VAT. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego od zbywcy odszkodowania za poniesioną szkodę. Sąd orzekający w sprawie, omówione wyżej stanowisko Trybunału podziela. W ocenie Sądu, jak ustaliły organy podatkowe, nie doszło do zapłacenia podatku przez zbywcę, albowiem kwestionowane faktury wystawione zostały przez osoby nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, co oznacza, że nie odprowadzały one tego podatku. Skarżący zatem musi zapłacić podatek wynikający z tych faktur i nie ma prawa do jego odliczenia. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze - drogą naprawienia szkody, jakiej na skutek tego doznał jest wystąpienie o odszkodowanie od nieuczciwych kontrahentów. Nie jest słuszny także zarzut naruszenia przez organ art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 21 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W wyżej przytoczonym orzeczeniu Trybunał odniósł się także do problemu zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki nie wynikające z ustawy. Wskazał, że zasadnicze elementy podatku VAT są uregulowane w ustawie - w art. 2 oraz art. 19 tej ustawy, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg i umorzeń ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Podobne stanowisko Trybunał zajął w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/8/57). Zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzeń wykonawczych nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Nie jest, w ocenie Sądu uzasadnione twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż przepisy te regulują istotny element podatku, albowiem nakładają na podatnika ograniczenia, które odbierają mu prawo do pomniejszenia podatku. W ocenie Sądu przepisy te należą do kategorii tych, o których Trybunał mówił, iż stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich niezgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana. Na marginesie należy dodać, iż wskazany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż orzeczenie to dotyczyło zupełnie innego przepisu tj. § 50 ust 4 pkt. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT , który regulował kwestie odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących sprzedaż, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo była zwolniona od podatku. Odpierając zarzuty strony skarżącej w kwestii naruszenia norm prawa wspólnotowego stwierdzić należy, iż nie jest możliwe orzeczenie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego - w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do UE. Ustalenie zakresu czasowego, w którym państwo przystępujące do UE zobowiązuje się do stosowania prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu nie powinno budzić szczególnych trudności, bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 r., wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia, prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.