I SA/Wr 205/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Produkcji Różnej Handlu i Usług "A Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. o nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca Zakład Produkcji Różnej Handlu i Usług A Spółka z o. o. w S.: zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...]zł, w związku z otrzymaniem od B Spółka z o. o. w P.sumy pieniężnej w kwocie [...]zł; zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, w związku z zaliczeniem wydatków za zakup usług ogólnobudowlanych od przedsiębiorstwa C mgr K. S.. Organ, odnośnie otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych ustalił, iż skarżąca w dniu [...]r. zawarła z wyżej wymienianą spółką jako przyszłym najemcą, umowę przedwstępną (zmienioną aneksem z dnia [...]r.) na wynajem budynku magazynowego. Treścią umowy było między innymi zobowiązanie się skarżącej do wybudowania nieruchomości według projektu dostarczonego przez przyszłego najemcę, w terminie do [...]r. Ponadto strony umowy uzgodniły, iż najemca zapłaci (w trakcie trwania inwestycji) wynajmującemu kaucję w kwocie [...]zł w trzech ratach (faktycznie w sześciu: w dniu [...]r. - [...]zł; [...]r. - [...]zł; [...]r. - [...]zł; [...] - [...]zł; [...]r. - [...]zł; [...]r. - [...]zł), która w przyszłości będzie sukcesywnie pomniejszana o przypadający do zapłaty czynsz w wysokości [...]zł miesięcznie. Kaucja, jedynie w przypadku nie podpisania umowy najmu, podlegała zwrotowi a ponadto strona, która przyczyniłaby się do niedochowania terminu podpisania umowy najmu była zobowiązana do zapłacenia drugiej stronie kwoty [...]zł (która nie miała charakteru ani kary umownej ani odszkodowania). Organ ustalił także, iż skarżąca w dniu [...]. zawarła umowę najmu, którą uregulowano kwestię czynszu ([...]zł netto za metr kwadratowy, z możliwością podwyższenia raz w roku i niewcześnie niż po upływie czterech lat), natomiast nie uregulowano kwestii związanych z ewentualnym zwrotem kaucji. Organ wskazał także, iż zgodnie z oświadczeniem skarżącej kaucja została przeznaczona na częściowe sfinansowanie inwestycji (w wysokości 62% ogólnych kosztów), a ponadto, iż sama skarżąca zaliczyła do przychodu kwotę [...]zł tytułem nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków pieniężnych. Natomiast powstała różnica, między kwotą określoną przez organ ([...]zł) a skarżącą, wynika ze sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca do wyliczenia wartości tego świadczenia przyjęła średnie oprocentowanie kredytów dewizowych. Z kolei organ przyjął oprocentowanie kredytu (według stawki zmiennej, na poziomie stawki WIBOR dla 1 - miesięcznych złotowych depozytów międzybankowych), jaki został udzielony skarżącej przez Bank D SA Oddział we W. na sfinansowanie w części budowanego obiektu. Organ odnośnie ujęcia w kosztach wydatków związanych z zakupem usług ogólnobudowlanych od firmy K. S. (opodatkowanej w 2001 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i nie od[prowadzającej podatku od towarów i usług) stwierdził, iż usługi te w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. Organ ustalił, bowiem, iż firma K. S. nie posiadała możliwości osobowo - technicznych (nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie wynajmowała sprzętu technicznego, nie zakupywała materiałów budowlanych i nie korzystała z pomocy innych firm budowlanych) do wykonania tych robót, a poza tym w roku 2001 r. nie wykonała żadnych robót na rzecz innych podmiotów. Ponadto organ ustalił, iż skarżąca mogła wykonać samodzielnie "zlecone roboty", ponieważ posiadała sprzęt techniczny oraz odpowiedni potencjał ludzki. Również pracownicy skarżącej zeznali, że sami wykonywali kwestionowane roboty bez pomocy inny firm oraz że nie znają K. S. i jej pełnomocnika J. K.. Organ wskazał także na sprzeczności występujące w zeznaniach J. K. oraz W. K. (potencjalnych wykonawców firmy K. S.), co do zakresu, terminu i miejsca wykonanych prac. Również z umowy podpisanej przez skarżącą na wykonanie robót budowlanych przy realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "E w G. oraz wystawionych faktur wynikają inne terminy i zakres robót niż wskazane przez J. K. i W. K.. Skarżąca w skardze z dnia [...]r. (uzupełnionej pismem z dnia [...] i [...].) wniosła ostatecznie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie updop, w związku z ustaleniem nieodpłatnego świadczenia oraz jego wysokości; art. 120 - 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie o.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżąca, w odniesieniu do wyliczenia nieodpłatnego świadczenia, podniosła przede wszystkim, iż kaucja w polskim prawie gospodarczym traktowana jest jako pewien rodzaj zadatku, stanowiący zabezpieczenie wykonania zobowiązania i odszkodowanie - w razie jego niewykonania. O tym, że kaucja pełniła rolę zabezpieczenia, zdaniem skarżącej, świadczy fakt pomniejszania jej jedynie o część czynszu ([...]zł) a nie w pełnej wysokości ([...]zł). Podniosła także, iż brak jest ograniczeń prawnych, co do dysponowania kaucją. Poza tym budowa tak dużego obiektu i nietypowego nie mogła być podjęta bez stosownych gwarancji jego ekonomicznego wykorzystania. Z kolei nie wykorzystanie kaucji na cele budowy spowodowałoby konieczność zaciągnięcia kredytu, którego koszt byłby tak duży, iż przez najbliższe dziesięć lat spółka nie zapłaciłaby podatku dochodowego. Skarżąca podniosła także, że sam fakt sukcesywnego pomniejszania kaucji o czynsz z tytułu najmu nie pozbawia jej zwrotnego charakteru. W tym względzie powołała się na wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. o sygn. akt SA/Sz 1305/97 oraz informację D. Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o nr [...]. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z uznaniem organów, iż kaucja miała charakter nieodpłatnego świadczenia. Przeczy temu, zdaniem skarżącej, ustalenie czynszu na niskim poziomie (wskazała, że w tym czasie obowiązywała stawka od 20 do 25 zł za metr kwadratowy) oraz ponoszenie dodatkowych świadczeń (spełnienie specyficznych wymogów budowlanych, ponoszenie kosztów ubezpieczenia, bieżących remontów, refakturowanie kosztów mediów, bezpłatne umieszczanie reklam oraz wystawienie weksla in blanco a także ustanowienie hipoteki kaucyjnej na nieruchomości). Skarżąca zakwestionowała również sposób wyliczenia nieodpłatnego świadczenia (nie uwzględnienie przez organ kaucji funkcjonujących na rynku w G. i okolicy; określenie odsetek na poziomie rok 1999 a nie 2001 oraz nie ustalenie oprocentowania na podstawie danych z kilku banków a także pominięcia faktu zawarcia dwóch umów leasingowych w walucie wymienialnej. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż organ nie udowodnił korzystania przez nią w roku 2001 z kaucji. Do takiego twierdzenia nie upoważnia, jej zdaniem, fakt ujęcia kaucji w księgach rachunkowych jako zobowiązania długoterminowego wobec B Spółka z o.o., bowiem w bilansie za rok 2001 kaucja została wykazana w pozycji "inne zobowiązania długoterminowe". W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków budowlanych skarżąca podniosła, iż K. S. prowadziła rodzinną firmę i w związku z tym rzeczą naturalną jest wykonywanie robót przy pomocy członków rodziny. Podniosła także, iż z zeznań R. S. wynika, że pracowały inne osoby być może nie były one oficjalnie zatrudnione. Ponadto zakwestionowała wysokość wyliczonej przez organ roboczogodziny pracowników przez nią zatrudnianych - jest znacznie wyższa. Skarżąca podniosła także, iż firma K. S. wykonywała roboty w związku z licznymi reklamacjami lub będące uzupełnieniem zakresu robót wykonywanych przez jej pracowników. Odnosząc się do braku odprowadzania przez firmę K. S. podatku od towarów i usług skarżąca zauważyła, iż może to wynikać z nieznajomości prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. (uzupełnionej pismem z dnia [...]r.) podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, iż nigdy organ nie kwestionował wykonania robót przez skarżąca a jedynie fakt ich wykonania przez firmę K. S.. Ponadto stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a zwłaszcza art. 120 - 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazał także, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 486/05 i 1098/05 ) oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt SA/Wr 1113/02) i z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 844/03), w których sąd zajął stanowisko między innymi w kwestii środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 updop - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przepisy updop nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 updop został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy (w tym wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie) oraz w ust. 4 tego przepisu zamknięty katalog zdarzeń, które nie stanowią przychodu. Podobnie przepisy updop nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. Przepisy updop nie zawierają także legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. Uzasadnione jest, więc odwołanie się do rozumienia tego pojęcia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Przez świadczenie należy, więc rozumieć, zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Nie każda jednak korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się drugiej jest rezultatem świadczenia. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, zaś wartość tego świadczenia jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Jednakże, aby można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego a zatem musi wynikać z jego pozytywnej woli. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo wyjaśniły kluczową kwestię, a więc to czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki, a także czy w sposób prawidłowy wykazała przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut skarżącej braku podstaw do podwyższenia przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia, tym bardziej, iż sama skarżąca podwyższyła przychód o wartość świadczeń z tego tytułu. W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że skarżąca otrzymała w okresie od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. kwotę w wysokości [...]zł (nazwaną kaucją), którą przeznaczyła na sfinansowanie budowy budynku magazynowego. Zdaniem skarżącej otrzymana kwota pełniła funkcję zabezpieczenia wykonania zobowiązania i ewentualnego odszkodowania - w razie jego niewykonania a także gwarantowała w przyszłości ekonomiczne wykorzystanie budowanego budynku. Poza tym, zdaniem skarżącej, kaucja miała charakter odpłatny a jej wykorzystanie na cele budowy spowodowałoby jedynie obniżenie kosztów budowy, a tym samym wpłynęło na wysokość zobowiązań podatkowych nie tylko roku 2001 ale także najbliższych dziesięciu lat. Tak, więc otrzymana kwota stanowiła w jej ocenie kaucję (traktowaną jako pewien rodzaj zadatku) a nie jak twierdził organ - kredyt inwestycyjny. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej w pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa przedwstępna z dnia [...]r. zawierała oprócz istotnych postanowień przyszłej umowy najmu również postanowienie (§14 pkt 7), z którego wynikało, iż skarżąca otrzyma kwotę [...]zł w trzech ratach, w terminach odpowiadających realizacji poszczególnych etapów inwestycji (wybudowania konstrukcji budynku; wybudowanie stanu surowego budynku; przekazanie przedmiotu najmu). Zdaniem Sądu, uzależnienie wypłaty kaucji od stopnia realizacji inwestycji, przemawia za przyjęciem stanowiska organu, iż kwota ta nie mogła pełnić funkcji zabezpieczenia wykonania przedmiotowej umowy. Z samej istoty zabezpieczenia wynika, bowiem, iż celem zabezpieczenia, złożonego jako rękojmia dochowania umowy (w tym wypadku umowy przedwstępnej), jest zapewnienie zaspokojenia roszczenia na wypadek jej nie dochowania. Tymczasem kwota ta posłużyła wybudowaniu budynku magazynowego (62% kosztów ogółem) i dochowania w ten sposób warunków umowy przez skarżącą a nie przez dającego kaucję. Gdyby nawet hipotetycznie założyć, iż kaucja pełniła rolę zabezpieczenia realizacji zawartej umowy przedwstępnej oraz że organ nie udowodnił wykorzystania przez skarżącą spornej kwoty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to z uwagi na fakt, iż umowa najmu nie przewidywała kaucji, kwota ta (ze względy na zwrotny charakter kaucji) powinna być rozliczona z chwilą zawarcie umowy definitywnej, to jest umowy najmu budynku magazynowego. Z tym też momentem skarżąca utraciła prawo do dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi jako kaucja. Nie stwarza takiej podstawy prawnej poczynione miedzy skarżącą a jej kontrahentem uzgodnienia w zakresie sukcesywnego zaliczania kwoty kaucji na poczet wymagalnego czynszu z tytułu najmu. Poza tym z akt sprawy wynika, iż kaucja w księgach rachunkowych została ujęta jako zobowiązanie długoterminowe wobec B Spółka z o.o. i na dzień [...]r. wynosiło ono [...]zł a na dzień [...] - [...]zł, co również wskazuje na dysponowanie tymi kwotami przez skarżącą a tym samym uzyskania przez nią przychodu w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości otrzymanej kaucji. Organ do wyliczenia wartość nieodpłatnego świadczenia przyjął, dla poszczególnych miesiącach 2001 r., stawkę oprocentowania (na podstawie informacji z D SA 1 Oddział W. z dnia [...]r.) złotowego kredytu inwestycyjnego (a nie jak skarżąca - średnie oprocentowanie kredytu dewizowego), jaki skarżąca zaciągnęła na sfinansowanie części budowy magazynu oraz uwzględnił kwoty środków pieniężnych, pozostających na koniec każdego miesiąca. Tak, więc zarzut skarżącej zastosowania oprocentowania z roku 1999 mija się z faktami i jest bezzasadny. Bezzasadne jest także, zdaniem Sądu, kwestionowanie przez skarżącą sposób ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącej wartość otrzymanych świadczeń została obliczona z pominięciem warunków panujących na rynku w G.. Wprawdzie przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 updof stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w takim przypadku według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżąca spółka musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd. Skoro skarżąca spółka zaciągnęła kredyt w D SA 1 Oddział W., organ słusznie uznały za właściwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w równowartości odsetek, które należałoby zapłacić od kredytu zaciągniętego w tym właśnie banku. Wykładnia ta oparta jest na założeniu, że potrzebująca środków spółka, w braku możliwości skorzystania z nieoprocentowanej "kaucji" zmuszona byłaby wziąć kredyt (pożyczkę) w banku - najprawdopodobniej byłby to bank, w którym zaciągnęła już kredyt na częściowe sfinansowanie budowy. W tej sytuacji organ miał prawo określenia wysokości odsetek z pominięciem warunków panujących na rynku kapitałowym w G.. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż otrzymana przez skarżącą kaucja nie miała charakteru świadczenia nieodpłatnego, skoro, strony mając możliwość dowolnego kształtowania wzajemnych zobowiązań, nie określiły w żadnej formie ekwiwalentności za korzystanie z postawionych do dyspozycji środków, co w przypadku kaucji stanowiłoby zaprzeczenie funkcji, jaką pełni ona w obrocie gospodarczym. Wskazane przez skarżącą okoliczności, również nie potwierdzają "ekwiwalentności" świadczenia kaucyjnego. Wymienione świadczenia "dodatkowe" stanowią, w ocenie Sądu, świadczenia, które wynikają z postanowień umowy najmu lub też z uregulowań prawnych. Strony wprost określiły w § 4 pkt 1, że w kwocie czynszu (14,-zł za metr kwadratowy) "zawarty jest podatek od nieruchomości, ekwiwalent za używanie parkingu i wewnętrznych dróg dojazdowych oraz reklamę". Natomiast pozostałe świadczenia albo znajdują wprost uregulowanie w Kodeksie cywilnym i należą do typowych obowiązków wynajmującego, jak: udostępnienie obiektu zgodnego z wymogami najemcy, bezpłatne bieżące remonty - art. 662 § 1, art. 663 i art. 666 § 2 K.c. albo też wynikają z obowiązków właścicielskich, jak: ubezpieczenie przedmiotu najmu lub utrzymywania zieleni i porządku wokół budynków. Z kolei refakturowanie kosztów mediów bez narzutów, należy do standardowych rozwiązań przyjętych w umowach najmu. Również określenie stawki czynszu na poziomie 14,00 zł za metr kwadratowy, przy rynkowych stawkach, jak twierdzi skarżąca, na poziomie 25,00 zł, nie może stanowić o odpłatność za korzystanie z kwoty kaucji. Strony mogły, bowiem w granicach swobody umów, o jakiej mowa w art. 353 1K.c. określić wysokość stawki czynszu z uwzględnieniem okoliczności mających wpływ na jego wysokość. Jest rzeczą powszechnie znaną, że stawki za wynajem różnią się w zależności od tego, jakiej powierzchni one dotyczą ( biurowej czy magazynowej) od usytuowania wynajmowanego lokalu (w centrum czy na obrzeżach miasta) od jego powierzchni (duża czy mała) a także od okresu, na jaki została zawarta umowa najmu. Stąd twierdzenia skarżącej o ekwiwalentności, postawionych do jej dyspozycji środków finansowych w postaci kaucji, były korzystne elementy umowy najmu, w tym stawka czynszu - są w ocenie Sądu niezasadne. Podsumowując, zdaniem Sądu, uzyskane przez skarżącą korzyści w postaci możliwości dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Organ prawidłowo zwiększył przychód jedynie o kwotę stanowiącą uzupełnienie kwoty, o jaką sama skarżąca zwiększyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za nietrafny należy, zdaniem Sądu, uznać kolejny zarzut skarżącej dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem robót budowlanych przez firmę K. S.. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt posiadania przez skarżącą faktur i umów o roboty budowlane, bowiem podstawą wyłączenia jest brak wykonania tych robót przez wskazany podmiot. Prawidłowe udokumentowanie wydatku jest jedynie jednym z elementów, pozwalających na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Aby móc ująć w kosztach uzyskania przychodów dany wydatek muszą być spełnione pozostałe warunki to jest poniesienie wydatku na zakup towaru lub usługi i brak wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów. Zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż podwykonawca skarżącej nie wykonał zleconych usług, z powodu braku możliwości osobowo - technicznych, pozwalających na ich wykonanie. Poza tym fakt wykonania usług przez firmę K. S. podważyły zeznania świadków ze strony podwykonawcy oraz skarżącej, różniące się, co do przedmiotu, miejsca i terminu wykonania usług. Niektóre z tych zeznań nie potwierdził w ogóle wykonania przez firmę K. S. usług na rzecz skarżącej. Również wskazywanie przez skarżącą, z jednej strony, na fakt, iż firma K. S. jest firmą rodzinną a, z drugiej strony, iż wykonywała ona kwestionowane roboty korzystając z siły roboczej, zatrudnianej na "czarno" nie jest na tyle przekonywające, aby dać temu wiarę. Jak wykazało postępowanie brat podwykonawcy uczęszczał w tym czasie do szkoły średniej natomiast mąż podwykonawcy studiował w systemie dziennym w innym mieście - Z. G., co oznacza iż roboty budowlane o szerokim zakresie przedmiotowym musiałby wykonać jedynie ojciec podwykonawcy. Z kolei przyjęcie tezy, iż roboty były wykonywane przez nielegalnie zatrudnianych pracowników, bez dowodów potwierdzających ten fakt naruszałoby podstawowe zasady postępowania. Oznacza to, że organ nie mógł przyjąć za udowodnione gołosłownych twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest także fakt wykonania przez skarżącą zleceń na rzecz innych podmiotów w ramach, których były "wykonywane" prace przez podwykonawcę. Organ nie zakwestionował, bowiem wykonania tych robót przez skarżącą. Ponadto sam fakt wykonania usług przez skarżącą nie przesądza jeszcze o wykonaniu usług przez podwykonawcę. Zwłaszcza, w sytuacji, gdy skarżąca posiadała możliwości osobowo - techniczne do wykonania przedmiotowych robót a także, w sytuacji nie kwestionowania przez nią wykonania tych robót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt wykonania robót przez skarżącą potwierdziły także zeznania jej pracowników. Natomiast podnoszony na etapie skargi argument, iż firma K. S. wykonywała jedynie roboty poreklamacyjnych nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Również należy stwierdzić, iż wyliczenie przez organ roboczogodziny pracowników skarżącej miało drugorzędne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia i nie stanowiło faktu prawotwórczego dla danej sprawy. Niemniej jednak należy podzielić stanowisko organu podatkowego co do sposobu wyliczenia kwoty roboczogodziny. Za nietrafny należy uznać kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego a zwłaszcza art. 120 - 122, 187 § 1 i 191 o.p. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażona w art. 122 o.p., nakazującą im podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zobowiązującą organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena czynności prawnych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego (art. 191 o.p.). Z tego też powodu zarzut skarżącej, naruszenia w postępowaniu norm procesowych, w szczególności art. 122 i art. 187 o.p., byłby jedynie słuszny, gdyby organy zignorowały postanowienia umowy i wywiodły skutki podatkowe ze stanu faktycznego nie opartego na pochodzących od strony dokumentach (umowach). Nie został, zdaniem Sądu, naruszony również przepis art. 120 o.p., wyrażający zasadę praworządności. Zaskarżona decyzja została podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, w granicach posiadanych ustawowo kompetencji do działania w danym zakresie, po przeprowadzeniu odpowiednich procedur, a jej treść jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej naruszenia przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p., Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia również i tej zasady. Zasada ta w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów (co nie zachodzi w niniejszej sprawie ponieważ organ nie miał, potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości - ze względu na ich brak - powstałych na gruncie prawa materialnego, mającego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie). Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Jako przykład można podać dopuszczenie dowodu z dokumentów, z przesłuchania świadków zarówno skarżącej jak i wykonawcy. Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej, a więc miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jej działalności gospodarczej, ale także jej kontrahenta. Konkludując należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.