I FSK 1196/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej G. Spółki Cywilnej M.M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 778/05 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej G. Spółki Cywilnej M.M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Firmy Handlowej G. Spółki Cywilnej M.M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 778/05, mocą którego oddalono skargę M. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. decyzją z dnia 12 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce cywilnej G., której wspólnikami są M. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 2.306 złotych, dokonał ponadto sprostowania zapisów w protokole kontroli podatkowej oraz protokole z badania ksiąg podatkowych. Przyjmując za dowód w postępowaniu ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. organ wskazał, że podatnik dokonywał zakupów paliw płynnych od M. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne K. w R., który to przedsiębiorca produkował tzw. "puste faktury", wobec czego nie występował faktyczny zakup towarów, ani też faktyczna ich sprzedaż podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Na tej podstawie organ zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. K.. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podkreślił, że uznanie za fikcyjne faktur wyłącznie na podstawie wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. nie może budzić wątpliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiono o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wynikające z błędnej interpretacji określeń "podmiot nieistniejący" lub "nieuprawniony", naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nieprowadzenie ewidencji przez sprzedawcę paliwa ma skutek w postaci uznania wystawionych faktur za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ma skutki w postaci odpowiedzialności nabywcy towaru, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących, mających na celu sprawdzenie dokonywania zakupów paliw przez K. w PKN Orlen, naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że rejestr zakupów VAT podatnika jest nierzetelny oraz naruszenie art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dwukrotnej kontroli w tej samej sprawie. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i podkreślił, że stosownie do § 48 ust. 3 omawianego rozporządzenia wykonawczego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, natomiast § 48 ust. 4 wspomnianego aktu wymienia wyjątki od tej zasady. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie zinterpretował treść powołanego w skardze rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wskazanego rozporządzenia i jego zastosowanie było prawidłowe do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można kwestionować faktu, że K. istniała i była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy ustaliły jednakże, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to tyle, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą stanowić faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, ale także takie faktury, które wprawdzie zostały wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do wystawiania takich dokumentów, ale stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że strona skarżąca nie nabywała paliwa od M. K.. Nie można się zgodzić z zarzutami skargi, zgodnie z którymi o istnieniu na gruncie prawa podatkowego zakwestionowanych transakcji przesądza prawidłowość zarejestrowania działalności gospodarczej M. K. i rzeczywiste jej prowadzenie. Przedmiotem istotnych ustaleń organów w niniejszej sprawie nie było zakwestionowanie prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, lecz zasadności odliczeń podatkowych spółki G. w zakresie transakcji zakupu paliwa od tego przedsiębiorcy. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób prawidłowy, zasadnie powołano się na przepis § 35 rozporządzenia wskazujący na reguły sporządzania faktur i prawidłowo przyjęto, że faktury przedstawione do odliczeń przez podatnika nie uprawniają do obniżenia podatku należnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu zarzucono: - naruszenie przepisów praw materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. poprzez przyjęcie, że skarżący nie dokonali zakupu towarów w sposób uprawniający do obniżenia podatku należnego VAT o naliczony oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. art. 134 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie własnych, odmiennych aniżeli zostało dokonane w postępowaniu administracyjnym ustaleń stanu faktycznego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Następnie wskazano na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawierające interpretację przepisów powołanej dyrektywy w zakresie definicji działalności gospodarczej i dokonywania transakcji dostawy (sprzedaży). W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji przyjmując, że skarżący nie mieli prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wobec treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał błędnego zastosowania tego przepisu. Przyjęcie, że wystawiona przez firmę K. faktura dotyczyła czynności, która nie została dokonana, nastąpiło sprzecznie z art. 2 ust. 22 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Treść powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT zdaniem strony skarżącej wskazuje, że obowiązek podatkowy wynika z wykonania czynności, nawet bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, a nie z przymiotów stron. W treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia użyto słowa "czynności", co wskazuje na przedmiot tego określenia, a nie strony biorące udział w tej czynności. Unormowanie to dotyczy sytuacji tzw. pustych faktur i zastosowanie w tej sprawie powyższego przepisu jest błędne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że Sąd nie ograniczył się do orzeczenia kontrolnego działania organów administracji, ale w celu nie uwzględnienia powołanego przez skarżących wyroku ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. przyjął, że skarżący byli stroną oszukańczej transakcji. Takiego ustalenia nie dokonały organy podatkowe, które nie sformułowały wobec skarżących takiego zarzutu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jedynym przepisem procesowym, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej jest art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie przepisów postępowania może być skutecznie podniesione tylko w przypadku wykazania, że miało ono istotny wpływ na wynik spraw. Tymczasem Sąd I instancji trafnie wskazał, że wskazany w skardze kasacyjnej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy sytuacji określanej mianem łańcucha dostaw. Tymczasem ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie przyjęły by w sprawie miał miejsce łańcuch dostaw. Zatem pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mógł być w sprawie uwzględniony. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego innego zarzutu naruszenia prawa procesowego, który mógłby podważać ustalony przez organy podatkowe a przyjęty za prawidłowy stan faktyczny co do istoty spraw. A Sąd I instancji na stronie 12 uzasadnienia wyraźnie stwierdza: w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż strona skarżąca nie nabywała paliwa od M. K.. Ustalenie to nie zostało zakwestionowane podniesieniem zarzutu naruszenia stosownego przepisu prawa procesowego. A tylko zarzut naruszenia prawa procesowego mógł spowodować poddanie kontroli tego ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro nie podniesiono takiego zarzutu, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł oceniać zarzutu naruszenia prawa materialnego z innym stanem faktycznym, niż przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na badanie z urzędu prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego. Dlatego biorąc pod uwagę ustalenie, iż strona skarżąca nie nabywała paliwa u wystawcy faktur, brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wyżej powołanego rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro czynności, które stwierdzały przedmiotowe faktury, nie zostały - w świetle nie podważonych skutecznie ustaleń - dokonane, to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady WE. Z tym że autor skargi kasacyjnej raz powołuje Dyrektywę z dnia 10 kwietnia 1995 r., z drugi raz Dyrektywę z dnia 17 maja 1977 r. - za każdym razem wskazując te same przepisy. Pomijając powyższe trzeba podkreślić, że podstawą oceny wyroku Sądu I instancji jest prawo obowiązujące w Polsce w dacie zaistnienia stanu faktycznego, czyli w tym przypadku w 2002 r. W tej dacie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nie były obowiązującymi źródłami prawa, gdyż Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego nie mogły być stosowane jako obowiązujące przepisy, a w konsekwencji nie można czynić polskim organom państwowym zarzutu ich naruszenia. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.