I SA/Wr 63/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 1[...]., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec E. C. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., po czym postanowieniem z dnia [...]., nr [...], rozszerzył zakres tej kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Przeprowadzona kontrola skarbowa nie ujawniła żadnych nieprawidłowości w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1999 r., wobec czego w tym zakresie postępowanie zakończyło się Wynikiem Kontroli nr [...]z dnia [...]r. Natomiast postępowanie kontrolne dotyczące dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wykazało istnienie w 1999 r. nadwyżki w wysokości [...]zł pomiędzy poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie [...]zł, w tym z tytułu nabycia za kwotę [...]udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...]położonej w W. przy ul. W., a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości [...]zł, przy jednoczesnym uwzględnieniu wartości mienia zgromadzonego odpowiednio na początku i końcu tego roku podatkowego w kwotach [...]zł i [...]zł. Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], ustalił E. C. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł. W odwołaniu E. C. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła w odwołaniu rażące naruszenie przepisów: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie tej oceny na materiałach niepełnych i niewystarczających do wyciągnięcia zaprezentowanych w decyzji wniosków, b) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w sytuacji wydania Wyniku Kontroli nr [...]dnia [...]r. stwierdzającego brak nieprawidłowości w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym za 1999 r., c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodów uzyskanych w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż zebrany w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach oceny stanu faktycznego uwzględnił wszelkie informacje zebrane w toku postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż Wynik Kontroli nr [...]z dnia [...]r., wbrew stanowisku skarżącej, nie wywiera żadnych skutków prawnych w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł. W skardze strona, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak też żądając zasądzenia na jej rzecz zwrotu procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła: a) naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj., art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie osiąganych przez stronę dochodów w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, b) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez odmowę uznania, że strona nie uprawdopodobniła możliwości posiadania i zaoszczędzenia przez kilkadziesiąt lat pracy zarobkowej kwot służących wydatkom w 1999 r., c) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodów opodatkowanych w latach poprzednich. W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała wcześniejszą argumentację prezentowaną w odwołaniu podnosząc w pierwszej kolejności, iż na skutek gwarancji procesowych i materialnych zawartych w prawie podatkowym to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia z własnej inicjatywy kompletnego postępowania dowodowego, zaś wszelkie wątpliwości, które nie dają się stwierdzić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozstrzygnięte winny być na korzyść strony, gdy tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał wyłącznie negatywnej weryfikacji przedstawionych przez nią argumentów i dowodów. Zdaniem skarżącej organy podatkowe, w sytuacji zaprzeczenia jej twierdzeniom o posiadaniu na dzień [...]r. określonych oszczędności, winny były wykazać kiedy kontrolowana strona osiągnęła dochód z nieujawnionych źródeł, tym bardziej, iż przy bardzo ograniczonych możliwościach dowodzenia strona uprawdopodobniła posiadanie znacznych zasobów finansowych w okresach poprzedzających okres kontrolowany. W przekonaniu skarżącej udowodnienie podatnikowi osiągnięcia przychodów z nieujawnionych lub nie zgłoszonych do opodatkowania źródeł nie może odnosić się do bliżej nieokreślonego czasu, gdyż od ustalenia daty osiągnięcia tych przychodów uzależnione jest podjęcie prawidłowej decyzji podatkowej, przy konieczności uwzględnienia wyrażonej w art. 68 Ordynacji podatkowej instytucji przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Strona wskazywała, iż konsekwentnie od początku kontroli twierdziła i dowodziła, że źródłem oszczędności była działalność zarobkowa jej i jej męża w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku, dzięki której uzyskiwali dochody znacznie przewyższające średnie wynagrodzenie wypłacane w gospodarce uspołecznionej, dlatego też z tego punktu widzenia dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest błędna i w niektórych aspektach dowolna. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zawarte w niej zarzuty odpowiadają generalnie zarzutom wskazanym przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do stanowiska strony o konieczności udowodnienia przez oba organy braku możliwości uzyskania wskazanego przez podatniczkę przychodu, podniósł, iż pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie podatkowym, ani też w ukształtowanym w tej sprawie orzecznictwie sądu administracyjnego, ponieważ w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na tej stronie postępowania, która wywodzi skutki prawne z danego stanu faktycznego spraw. W ocenie zatem tego organu w przedmiotowym postępowaniu, wobec ujawnienia nadwyżki poniesionych wydatków nad udokumentowanymi zasobami finansowymi, którymi skarżąca dysponowała w 1999 r., to na E.C. spoczywał obowiązek udokumentowania, a co najmniej uprawdopodobnienia, że posiadała na początku tego roku oszczędności w kwocie [...] zł, bez względu na okres, w jakim te zasoby miałyby zostać zgromadzone, czego w toku postępowania jednak nie uczyniła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dotarł do wszystkich istniejących, a zarazem istotnych dla sprawy dowodów, i na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie ocenił wiarygodność okoliczności wskazanych przez skarżącą. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej przy wyliczeniu dochodów dokonał przeliczeń i szacunków w celu ustalenia poziomu oszczędności jakie mogła zgromadzić podatniczka wraz ze swoim małżonkiem na podstawie wszystkich posiadanych informacji wskazujących na rzeczywistą wysokość realizowanych obrotów i ponoszonych wydatków, które co prawda skarżąca kwestionowała, ale nie wskazała konkretnie, za które lata dochody zostały błędnie wyliczone, jak również nie przedstawiła własnych wyliczeń w tym zakresie. W przekonaniu organu II instancji w spornej sprawie dokonano oceny wszelkich zgromadzonych dowodów, w tym i zeznań świadków, przy czym bez względu na ocenę wiarygodności tych zeznań, nie wskazują one na okoliczności, które potwierdzałyby zarówno możliwość posiadania, jak i przechowywania do 1999 r. środków pieniężnych w granicach deklarowanych przez E. C.. Zdaniem tego organu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony zgodnie z zasadami określonymi przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 tejże ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ aby można było podatniczce skutecznie ustalić zobowiązanie z tytułu opodatkowania za 1999 r. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to stosowna decyzja winna być doręczona skarżącej do dnia [...]r., a tymczasem w spornej sprawie zaskarżoną decyzję organu I instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...]r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż żadnego uzasadnienia w przepisach prawa nie znajduje twierdzenie skarżącej o niemożności wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na skutek wydania za 1999 r. wyniku kontroli, tym bardziej, iż w istocie wynik ten potwierdził jedynie prawidłowość rozliczenia się przez E. C. z budżetem państwa z tytułu podatku należnego w związku z uzyskaniem dochodu z zasiłku przedemerytalnego oraz fakt, że prowadzone postępowanie nie ujawniło jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, aby skarżąca osiągnęła w 1999 r. inne dochody podlegające opodatkowaniu. Zdaniem organu II instancji również bezzasadny był zarzut naruszenia art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że poniesione przez podatniczkę w 1999 r. wydatki i wartość mienia zgromadzonego na koniec tego roku znacznie przewyższały wartość mienia zgromadzonego w 1999 r. oraz oszczędności z lat poprzednich, co pozwalało przyjąć, iż skarżąca w 1999 r. osiągnęła dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]zł, który to dochód stanowił następnie podstawę do obliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nie naruszają prawa. Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił." Odnośnie natomiast zasygnalizowanej przez skarżącą kwestii przedawnienia wymiaru podatkowego to podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Było poza sporem, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu jej wydania, tj. w dniu [...]r., dlatego tez brak było podstaw do stwierdzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, iż wydanie za 1999 r. wyniku kontroli w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1999 r. nie przekreśliło możliwości wydania przez organ kontroli skarbowej przedmiotowej decyzji o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż potwierdzenie prawidłowości rozliczenia się przez E. C. z podatku należnego od uzyskanego zasiłku przedemerytalnego oraz nieujawnienie dowodów świadczących o osiągnięciu w 1999 r. innych dochodów podlegających opodatkowaniu samoistnie przemawia za stwierdzeniem, iż środki pieniężne w wysokości [...]zł, będące nadwyżką poniesionych w 1999 r. wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł, pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów. W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że oba organy, tj. organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41). Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, zwłaszcza w liczącej 134 strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje szczególnie stwierdzenie, iż w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano istnienia źródeł, z których podatniczka oraz jej mąż osiągali dochody na przestrzeni dwudziestu kilku lat, poczynając od początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku, lecz dowiedziono, iż te dochody musiały zostać wydatkowane przed okresem objętym kontrolą, a tym samym nie mogły służyć finansowaniu nadwyżki wydatków poniesionych przez E.C. w 1999 r. Do tego celu posłużyła organowi kontroli skarbowej drobiazgowa i wielowariantowa analiza przychodów, dochodów, zyskowności działalności gospodarczej, dochodów z pracy, kosztów utrzymania rodziny oraz sposobów przechowywania oszczędności, na podstawie której uwzględniono ostatecznie wartości najbardziej prawdopodobne, a jednocześnie jak najbardziej korzystne dla strony, w tym zwłaszcza uwzględniające przyrost wartości gromadzonych oszczędności, sposób określenia kosztów prowadzenia gospodarstwa domowego, a także pomijające w ramach obliczenia dochodu z działalności wydatki, które musiały być ponoszone przez stronę, a nie zostały udokumentowane. Obliczone w ten sposób oszczędności w kwocie łącznej [...]USD, które mogłyby być zgromadzone w lata 1972- 1991, były znacznie niższe od wydatków poniesionych przez kontrolowaną w latach 1992- 1998, co z jednej strony uzasadnia twierdzenie, iż skarżąca na dzień [...]., poza rachunkiem bankowym, nie posiadała zgromadzonych zasobów pieniężnych, zaś z drugiej wyklucza możliwość finansowania tymi oszczędnościami wydatków poniesionych w 1999 r. Znamiennym dla niniejszej sprawy jest również okoliczność, iż skarżąca, kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, nie wywiązała się do dnia wydania ostatecznej decyzji z deklaracji złożenia rozliczenia osiągniętych dochodów oraz poniesionych kosztów za lata 1972- 1998, z którego miało wynikać, że na dzień [...] dysponowała kwot [...]zł pozwalającą jej na pokrycie wydatków poniesionych w roku objętym postępowaniem podatkowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.