I SA/Wr 189/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...]r. P.M., jeden ze wspólników "A s.j. L. K.,. P. M., A. S. (poprzednio "A Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe s. c. L. K.,. P. M., A. S.), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w "B w G. (dwóch w okresie od dnia [...]r. do [...]r., dwóch w okresie od dnia [...]do dnia [...]r.), którzy w dniu [...]r. zdali egzamin z nauki zawodu. Z akt sprawy wynika, iż w chwili zawierania z wyżej wskazanymi uczniami umów o pracę w celu przygotowania zawodowego P. M. (wspólnik), posiadał wynikające z wydanego w dniu [...]r. świadectwa ukończenia Technikum Zawodowego dla Pracujących C w L. prawo używania tytułu technik elektryk o specjalności maszyny i aparaty elektryczne oraz kwalifikacje pedagogiczne uzyskane w toku kursu pedagogicznego dla rzemieślników (zaświadczenie z dnia [...]r. nr [...]). Natomiast zgodnie z wystawionym przez Izbę Rzemieślniczą we W. w dniu [...]dyplomem mistrzowskim nr [...] P.M. zdał w dniu [...]r. egzamin mistrzowski i uzyskał tytuł mistrza w zawodzie elektryk. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]- wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia czterech uczniów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż uzyskanie przez P.M. tytułu mistrza w zawodzie elektryk nastąpiło w trakcie trwania cyklu szkolenia uczniów, co w konsekwencji wyklucza skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż pracodawca wspólnik lub wyznaczeni do szkolenia uczniów pracownicy winni legitymować się pełnymi uprawnieniami instruktora praktycznej nauki zawodu w chwili przystąpienia do procesu szkolenia uczniów. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej P. M. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, art. 210 § 1 pkt 4) tej samej ustawy poprzez nie wymienienie przez organ podatkowy wszystkich przepisów, na podstawie których winna zostać wydana decyzja, § 2 wyżej wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez jego zastosowanie do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w latach 2000-2002, § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 i z roku 1994 nr 130, poz. 648) poprzez jego błędną wykładnię, § 10 i 11 ust. 1 i 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. nr 17, poz. 92 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie. W motywach odwołania podatnik wywiódł, iż w stanie prawnym obowiązującym do roku 2002 r. tytuł technika elektryka, bez posiadania świadectwa dojrzałości, mógł być traktowany jako równorzędny z tytułem mistrza w zawodzie, na co - w jego opinii - wskazuje uregulowanie wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. nr 17, poz. 92 ze zm.). Wraz ze złożonym odwołaniem podatnik dostarczył wydane w dniu [...]. "D P. Mł. nr [...]przez D. Izbę Rzemieślniczą oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości we W. na członka Komisji Egzaminacyjnej i Mistrzowskiej w zawodzie elektryk do dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 13 ust. 2 wyżej powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 27 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie uczniów przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym czasie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami, w tym § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (Dz. U. nr 60, poz. 278 ze zm.) oraz § 10 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. nr 113, poz. 988 ze zm.). Podkreślił również, iż rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które weszło w życie z dniem 1 września 2002 r., uchyliło z tym dniem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.). Natomiast w braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od dnia 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji właściwe są przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż osoba szkoląca uczniów winna posiadać wymagane kwalifikacje, tak zawodowe jak i pedagogiczne, w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Uzyskanie wymaganych kwalifikacji w trakcie trwania cyklu szkolenia nie może sanować ich braku w momencie rozpoczęcia nauczania. W tym stanie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż w dniu zawarcia przedmiotowych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego P. M. posiadał jedynie kwalifikacje pedagogiczne, udokumentowane zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla rzemieślników. Nie legitymował się natomiast kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia uczniów w zawodzie elektryk, którym był - stosownie do § 10 ust. 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. tytuł mistrzowski w zawodzie elektryk, uzyskany przez P. M. dopiero w dniu [...]r., tj. po upływie okresu szkolenia dwóch uczniów i w trakcie procesu szkolenia pozostałych 2 uczniów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznał wobec przedstawionych wywodów za nieuzasadnione zarzuty odwołania zmierzające do uznania za równorzędne - na tle norm prawnych wynikających z przepisów prawa obowiązujących przed dniem 1 września 2002 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu) oraz przed dniem 7 października 2002 r. (rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz szkolenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia) - tytułu technika elektryka przyznanego osobie nie posiadającej świadectwa dojrzałości z tytułem mistrza w zawodzie. Dokonując analizy tych norm prawnych, organ stwierdził, iż P. M. nie spełniał również wskazanych w nich warunków stawianych osobom odpowiedzialnym za nauczanie zawodu. W odniesieniu do zarzutu o wydaniu zaskarżonej decyzji nr [...] bez podstawy prawnej organ odwoławczy podniósł, iż decyzja ta zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej powołuje podstawę prawną jej wydania wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednocześnie wskazał, iż w dniu złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia uczniów nie obowiązywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173 ze zm.), nie mogło więc stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia o przyznaniu przedmiotowej ulgi. Za bezpodstawny organ podatkowy drugiej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego zebrania materiału dowodowego, jak i oceny stanu faktycznego w analizowanej sprawie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. argumentował, iż zmiany przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska nie uzasadniają dokumenty przedłożone na etapie postępowania odwoławczego . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...]stała się przedmiotem skargi A. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów materialnych, a w szczególności art. 27c ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, § 10 ust. 2 pkt 2) w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do okresu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r., przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu poprzez jego błędną wykładnię, przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy o rzemiośle poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy zawartej w tym przepisie dyspozycji oraz przepisów prawa procesowego: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego i przepisu art. 210 § 1 pkt 4) tej samej ustawy poprzez nie wymienienie przez organ podatkowy wszystkich przepisów, na których winna zostać wydana decyzja. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zakwestionował pogląd, iż osoba szkoląca uczniów winna posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Dla poparcia swoich wywodów powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1607/01) oraz wynik wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. W opinii skarżącego powołane orzeczenie sądu administracyjnego oraz przyjęcie normy prawnej uzyskanej w drodze wykładni systemowej i funkcjonalnej usprawiedliwiają dokonanie podziału okresu szkolenia czterech uczniów na trzy okresy od dnia [...]r., od dnia [...] i od dnia [...]r., poddane reżimowi odpowiednio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów obowiązujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu. Przyznał, iż w drugim okresie P. M. nie posiadał określonych przepisami prawa kwalifikacji do szkolenia pracowników, natomiast za pozostałe dwa okresy ulga uczniowska mu przysługuje z racji spełnienia określonych obowiązującymi w tym czasie przepisami prawa wymogów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację wywiedzioną w decyzji będącej przedmiotem skargi. Nadto wskazał na incydentalny charakter powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku sądu administracyjnego, wskazując na wyroki sądowoadministracyjne, w których wyrażono pogląd, iż wymaganymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu należy legitymować się już w momencie przystąpienia do procesu szkolenia, a nie dopiero w trakcie jego trwania. Kolejno organ odwoławczy zauważył, iż art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle zawiera jedynie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika i nie mogły stanowić samoistnej podstawy potwierdzającej zawodowe uprawnienia rzemieślników do szkolenia uczniów. Za niezasadny organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z normami prawa procesowego organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wszystkie dokonane ustalenia znalazły oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący. Końcowo wywiódł, iż wniosek o przyznanie przedmiotowej ulgi podatkowej za wskazane okresy nie może być uwzględniony, gdyż przepisy prawa podatkowego nie upoważniają "do dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik nie spełnia wszystkich wymagań kwalifikacyjnych i część, w której te wymagania spełnia i przyznawania ulgi tylko za tę drugą część (po uzupełnieniu brakujących kwalifikacji)". W treści pisma z dnia [...]r. pełnomocnik P. M. wskazał na błędność twierdzenia, iż dzień zdania przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu jest decydujący w zakresie rozstrzygania o właściwości przepisów regulujących konieczne kwalifikacje instruktora przygotowania zawodowego. Podniósł, iż brak przepisów przejściowych uprawnia do przyjęcia dnia 1 września 2002 r. (dzień wejścia w życie nowelizacji) jako cenzury obowiązywania przepisów oceniających kwalifikacje instruktorów praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji, aby uniknąć naruszenia zasady nieobowiązywania prawa wstecz, konieczna jest - w opinii strony skarżącej - ocena kwalifikacji instruktora zawodu w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji. Pełnomocnik skarżącego wywiódł również, iż fakt zasiadania przez P. M. w komisji przyznającej tytuły mistrzowskie, ze względu na posiadane wysokie kwalifikacje i doświadczenie, pozwala w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. nr 103, poz. 472 ze zm.) uznać go za osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Istota sporu - wobec niekwestionowania elementów stanu faktycznego sprawy - sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły posiadane przez P. M. kwalifikacje pod kątem spełnienia warunków uzyskania przez A. S. wspólnika "A" s. j. L. K.,. P. M., A. S. prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów oraz , czy podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu [...]r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Stosownie do art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, przy czym ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (ust. 2 art. 27c). Dla dalszych rozważań konieczne jest przywołanie reguły, wedle której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być przedmiotem wykładani rozszerzającej. Ta zasada odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Sąd podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, wedle którego celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cytowanej ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, winno się zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia. W szczególności postanowił, że ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi wskazane kwoty [...]zł i [...]zł odpowiednio przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące. Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego przepisu cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym dopuszczał do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy przewiduje się dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W konsekwencji należało uznać za nie znajdujący oparcia w obowiązującym stanie prawnym wniosek o podział czasu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego na trzy okresy. Kolejna kwestia istotna w przedmiotowej sprawie, to rozważenie czy szkolący uczniów posiadał wymagane przepisami prawa kwalifikacje niezbędne w celu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie uczniów przysługuje wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym czasie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami. W datach kiedy rozpoczęto szkolenie uczniów z związku z którymi to szkoleniami podatnik ubiega się o ulgę uczniowską przepisami regulującymi kwalifikacje jaki musi posiadać osoba szkoląca były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych (Dz. U. Nr 60, poz. 278) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Rację ma strona skarżąca iż te akty prawne winny stanowić podstawę w oparciu o którą należało ocenić czy osoba szkoląca uczniów legitymowała się kwalifikacjami zawodowymi dla wykonywania obowiązków instruktora praktycznej nauki zawodu. Fakt, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. o którym mowa wyżej, zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu i weszło w życie z dniem 1 września 2002r. w żaden sposób nie uzasadnia tak jak to argumentują organy podatkowe iż właśnie to nowe rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. ma mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym. W wyroku z 6 grudnia 1999r. I SA/Po 2858/98 NSA postawił tezę "iż w demokratycznym państwie prawa zasada jest, iż przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego, nie mogą mieć mocy wstecznej. Zasada lex retro non agit wynika z istoty prawa, która ma formułować reguły postępowania człowieka. Jeżeli reguły te wprowadzane są z mocą wsteczną, to nie mogą one wywierać wpływu na zachowanie człowieka, gdyż dotyczą zachowań dawniejszych. Tym samym podatnicy zostają pozbawieni możliwości dostosowania swojego postępowania do wymagań prawa". Reasumując skonstatować należy, iż z dyrektyw legislacyjnych, które stanowią element istotny w procesie dokonywania wykładni prawa, wynika w sposób jednoznaczny, że działanie normy prawnej z mocą wsteczną dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy prawodawca wprost o tym postanowi w przepisach końcowych, bądź innych, posiadających moc wsteczną, wynikającą z ich treści. Tak więc zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie można oceniać kwalifikacji zawodowych szkolącego uczniów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. które nie obowiązywało w datach w jakich zawierano umowę z uczniami o naukę zawodu. Dla oceny czy podatnik spełnia wymogi jakie powinna posiadać osoba szkoląca uczniów winny mieć w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianym i ich zatrudnienia (Dz. U. Nr 60 poz. 278). Zwrócić należy uwagę iż organy podatkowe rozważały przedmiotową sprawę również w aspekcie uregulowań prawnych zawartych w tymże rozporządzeniu oraz rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991r. Nr 98 poz. 433 ze zm.). Nie sposób zatem zarzucić im, iż rozstrzygały sprawę na podstawie błędnego stanu prawnego. I tak wedle § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudnienia przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: 1) pracodawca, 2) osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, 3) osoba zatrudniona u pracodawcy - pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu. Przepisami dotyczącymi praktycznej nauki zawodu obowiązującym w okresie, na jaki zostały zawarte cztery przedmiotowe umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego były przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. nr 98, poz. 433), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz. 479 ze zm.) Zgodnie § 5 pkt 1), 2) i 3) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b) i d) w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty, ma również osoba, która: 1) legitymuje się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, 2) posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego, 3) posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin. Stosownie do § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 października 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2), powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji posiadanych przez szkolącego uczniów z kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. Na podstawie ustępu 5 § 10 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4, oraz: 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. W dniu, w którym P. M. rozpoczął szkolenie czterech uczniów legitymował się jedynie świadectwem ukończenia Technikum Zawodowego dla Pracujących C w L.. Nie spełniał zatem wymogów określonych w § 5 pkt 1), 2) i 3) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy ustawy o rzemiośle z dnia 22 marca 1989r. (Dz. U. Nr 17 poz. 92 ze zm.) zawierają wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika, w żadnym zaś wypadku nie sposób na podstawie tychże przepisów wywodzić czy osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do skorzystania z tzw. ulgi uczniowskiej. Przepisami w oparciu o które te kwalifikacje zawodowe należało ustalić były powołane wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu... oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. Za prawidłową, bo znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, należało więc uznać odmowę skarżącemu przyznania prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Ani podatnik, ani żaden ze wspólników lub pracowników "A s. j. L. K.,. P. M., A. S. z siedzibą we G. nie spełnił warunków określonych przez ustawodawcę dla skorzystania z ulgi uczniowskiej. Dlatego sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego, na wstępie podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 4) ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja zawiera powołanie ustawy prawnej, które następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego mającego zastosowania w sprawie. Organy podatkowe istotnie wskazały w komparycji rozstrzygnięcia na przepisy rozporządzenia nie mające zastosowania w sprawie (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) oraz tylko na niektóre przepisy prawa (decyzja organu odwoławczego), nie mniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. nr [...]wskazał na właściwe dla oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz szkolenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia, i dokonał analizy uprawnień P. M. na tle tych uregulowań i doszedł do konkluzji identycznej z wnioskiem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia podjętego na podstawie błędnie sformułowanej podstawy prawnej. W rezultacie uchybienie, jakiego dopuściły się organy, nie może być uznany za uzasadniające uchylenie decyzji. Również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasada postępowania podatkowego, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. Skoro to podatnik występuje do urzędu skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulg uczniowskich, to od niego należy wykazanie jego zasadności. W sytuacji, gdy podatnik znający ocenę prawną przedstawionych dokumentów, mających w jego przekonaniu uzasadnić żądanie przyznania prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, sformułowaną przez organ pierwszej instancji i nie przedstawia na etapie postępowania odwoławczego - mimo oczywistych wskazówek zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, żadnego dowodu, którego treść powodowałaby zmianę tej kwalifikacji prawnej, nie może on skutecznie zarzucać niedochowania przez organy aparatu skarbowego staranności przy prowadzeniu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu nie można zdaniem Sądu w postępowaniu wszczynanym na wniosek podatnika obejmować nieograniczonego poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Poczynione uwagi obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.