VIII SA/Wa 512/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi H.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 roku oddala skargę. Decyzją z [...]., po rozpatrzeniu odwołania H.L. (Zakład Produkcyjno - Handlowy H.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i grudzień 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc. W deklaracjach VAT - 7za wymienione okresy rozliczeniowe skarżąca wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy), poza deklaracją VAT - 7 za listopad 2003 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego, aczkolwiek w mniejszej wysokości od określonej przez organ I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 3, art. 4 pkt 4, art. 6 ust. 6, art. 15, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że w związku z bezpodstawnym stosowaniem stawki podatku 0% w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu według stawki 22% (zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT), skarżąca w okresie objętym decyzją niezasadnie deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. Skarżąca nie miała bowiem prawa do traktowania niektórych transakcji sprzedaży zmywacza do paznokci i opakowań do tego produktu za sprzedaż eksportową, uprawniającą do opodatkowania według stawki preferencyjnej zamiast podstawowej. Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podmioty wskazane w ich treści jako kontrahenci skarżącej nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie udało się ich zlokalizować. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na warunki, których spełnienie uzasadnia uznanie danej czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. W świetle powołanych przepisów muszą być spełnione dwie przesłanki: wywóz towaru powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny i wywóz nastąpił w wykonywaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, czyli między innymi w ramach wykonania umowy sprzedaży. W sytuacji, gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich sprzedażą, to brak jest podstaw do przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów nawet wówczas, gdy ich wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez skarżącą dla podmiotów amerykańskich (G. LLC i H. COMPANY) nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podmioty te nie funkcjonują bowiem w obrocie gospodarczym. W rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie wykazywały w USA transakcji zawieranych jakoby ze skarżącą. Wynika to z informacji uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej. Organy podatkowe podjęły nadto inicjatywę zmierzającą do zlokalizowania kolejnego podmiotu ujawnionego w treści faktur dokumentujących jakoby eksport towarów, tj. U. L. S. A. M. 455A. Inicjatywa ta okazała się nieskuteczna z uwagi na brak wystarczającej ilości danych dotyczących tego podmiotu. W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły, że skarżąca bezpodstawnie stosowała stawkę 0% w stosunku do wszystkich transakcji potraktowanych przez nią jako eksportowe. Wszystkie faktury dokumentujące jakoby sprzedaż eksportową w niniejszej sprawie nie odzwierciedlają w ocenie organów rzeczywistości. Nie dokumentują bowiem transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Poza sprzedażą potraktowaną jako sprzedaż eksportowa, skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na terenie kraju, a czynności te znalazły odzwierciedlenie w prowadzonych przez nią księgach podatkowych i składanych deklaracjach (VAT - 7). Dodatkowo organy ustaliły, że za towary wskazane w treści spornych faktur płatności dokonywały inne podmioty od tych, które nabywały jakoby te towary. Inne były również kwoty przelane na rachunek bankowy skarżącej. Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających sprzedaż towarów podmiotom ujawnionym w treści spornych faktur. Bezpodstawnie stosowała zatem stawkę 0% zamiast stawki podstawowej (22%) opodatkowując sprzedaż towarów wskazanych w treści spornych faktur. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej co do błędnej wykładni art. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz jej argumentację przedstawioną w odwołaniu. Nie znalazł zatem podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, czego domagała się skarżąca. Argumentację skarżącej na tle art. 535 k. c. uznał za nieistotną, gdyż skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających sprzedaż towarów podmiotom ujawnionym w treści spornych faktur. Nie spełniła zatem jednego z warunków, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki (0%) dotyczącej sprzedaży eksportowej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy za trafny uznał bowiem wniosek, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Pomimo wezwania organu I instancji, skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, które pozwoliłyby zlokalizować U. L. S. A. Zapłaty za towar nie dokonywały podmioty, na których spoczywał jakoby ten obowiązek. Skarżąca nie przedstawiła nadto umów sprzedaży pomimo tego, że z faktur wynika, że miały one dokumentować czynności będące realizacją stosownych umów (kontraktów). Organ odwoławczy powołał się również na zeznania skarżącej, z których wynika, że iż zawierała umowy ustnie, w trakcie rozmów telefonicznych z osobami, których tożsamości nie zna. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 29 lipca 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy (organy jej zdaniem nie ustaliły, czy otrzymywane przez nią płatności związane z eksportem towarów dotyczyły towarów ujawnionych w treści przedstawionych dokumentów SAD); - art. 191 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań skarżącej i błędne wyciągnięcie z tych zeznań nieuprawnionego wniosku, że skarżąca nie ma pewności z kim zawierała umowy - wnioski te są przy tym sprzeczne z dokumentami SAD potwierdzającymi eksport towarów. Skarżąca postawiła nadto zaskarżonym decyzjom zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Jej zdaniem organy bezpodstawnie przyjęły bowiem, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania spornych faktur za faktury eksportowe podlegające opodatkowaniu według stawki 0% pomimo tego, że towar został wywieziony, a odbiorcom skarżąca wystawiła faktury, za które otrzymała zapłatę. Uzasadniając skargę skarżąca powołała się na przepisy art. 4 pkt 4 i pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 - 4 ustawy o VAT. Oświadczyła, ze wszystkie elementy sprzedaży eksportowej zostały zachowane. Towar został wysłany poza granice kraju, sporne faktury zostały zewidencjonowane w księgach podatkowych, a skarżąca otrzymała za nie zapłatę. Wskazała na możliwość odtworzenia drogi pokonanej przez te towary poza granicami kraju, zarówno na podstawie dokumentów SAD, jak i innych dowodów (karnetów TIR i listów przewozowych CMR). Zauważyła, że bezsporne jest, iż towary opuściły terytorium kraju i były przez kontrahentów skarżącej eksportowane do Rosji, a następnie do Panamy. Zarzuciła organom niezrozumienie techniki obrotu towarowego z podmiotami zagranicznymi, który to obrót odbywa się bardzo często na podstawie ustnych, często tylko telefonicznych umów, a także za pośrednictwem "faksowych uzgodnień". Dodała, że poszczególnym kontraktom i zamówieniom nadaje się stosowne numery nawet wówczas, gdy umowy zawierane są ustnie. Skarżąca oświadczyła, że zawsze znała kontrahenta, któremu sprzedawała towar. Nie miała jedynie pewności, komu ostatecznie dostarczany był sprzedany przez nią towar. W tego rodzaju obrocie nie jest niezbędne nawiązywanie kontaktów z ostatecznymi odbiorcami towarów. Podniosła, ze nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że płatności zostały dokonane przez nieznane jej podmioty, inne od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur. Zauważyła, ze sam fakt płatności, a nawet jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy daną czynność można uznać za sprzedaż. Istotne jest, że płatności otrzymywała w sposób pozwalający określić, czego dana płatność dotyczy. Wskazała przy tym na możliwość otrzymywania przez wierzyciela zapłaty od podmiotu, który nie był jego dłużnikiem w czasie, gdy wierzytelność powstała (przykładowo: cesja wierzytelności, kompensaty, wielostronne rozliczenia). Zdaniem skarżącej, o tym, że sporne faktury dokumentują sprzedaż eksportową świadczy to, że towar opuszczał granice kraju (dokumenty SAD), odbierany był przez jej bezpośredniego kontrahenta (dokumenty SAD, faktury, listy przewozowe CMR, karnety TIR), a za eksportowane towary otrzymała płatności w sposób pozwalający określić przedmiot zapłaty (przelewy). Wszystkie te okoliczności, potwierdzone dodatkowo zeznaniami skarżącej, świadczą w jej ocenie o tym, że dokonywała ona eksportu towarów i miała podstawy do opodatkowania sprzedaży eksportowej według stawki 0% (określony był zawsze przedmiot umowy, cena, następowało wydanie rzeczy do dyspozycji nabywcy i zapłata ceny sprzedaży). Brak pisemnych umów nie oznacza, że nie doszło do zawarcia transakcji. Nie ma znaczenia dla sprawy dalsza droga towaru i sposób, w jaki wywiązują się kontrahenci skarżącej ze swoich obowiązków podatkowych. Wskazując na treść art. 2 ust. 4 ustawy o VAT skarżąca stwierdziła, że wątpliwości organów co do spełnienia wymogów formalnych przy zawieraniu umów sprzedaży także nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem skarżącej, jedynym warunkiem opodatkowania sprzedaży eksportowej według stawki 0% było posiadanie dokumentów (SAD) potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju, który to warunek spełniła. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że bezsporne jest, iż towary zostały wywiezione poza polski obszar celny. Skarżąca posiada stosowne dokumenty SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice kraju. Istota sporu dotyczy zaś możliwości zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki (0%) w celu opodatkowania czynności, które zdaniem organów podatkowych nie zostały dokonane pomiędzy stronami ujawnionymi w treści spornych faktur. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistości. Nie zostały więc spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Samo posiadanie przez podatnika dokumentów SAD nie uprawnia go do opodatkowania sprzedawanych towarów według stawki 0%. Skarżąca nie zadbała o zgromadzenie stosownych dowodów pozwalających na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku skarżąca oświadczyła, że sprzedawany towar dostarczała do Agencji Celnej w P. Transport zapewniał nabywca, który fizycznie wywoził towar poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Strony postępowania sądowoadministracyjnego prowadzą w niniejszej sprawie spór dotyczący możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (0%) przy opodatkowaniu sprzedaży towarów, które zostały wywiezione poza polski obszar celny. Spór dotyczy zarówno ustaleń faktycznych, jak i wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Nie naruszyły zasady neutralności VAT. Nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Miały podstawy do przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż brak jest wystarczających dowodów na to, że skarżąca sprzedawała towary podmiotom ujawnionym w treści spornych faktur. Organ I instancji skutecznie podważył domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży) prowadzonych przez skarżącą. Ksiąg tych nie uznał za dowód w sprawie, w części dotyczącej stwierdzonych uchybień powodujących zaniżenie podatku należnego. Wysokość zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została prawidłowo określona metodą "w stu" (cena sprzedaży towarów wskazanych w treści spornych faktur została potratowana jako wartość brutto). Organy wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko. Uchybienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że podmioty będące zdaniem skarżącej jej kontrahentami nie prowadziły działalności gospodarczej, a nadto jednego z nich nie udało się zlokalizować (zidentyfikować) pomimo podjęcia w tym zakresie stosownej inicjatywy dowodowej przez organy. Płatności za towary ujawnione w treści spornych faktur dokonywały inne podmioty od tych, które były jakoby kontrahentami skarżącej. Organy uzyskały niezbędne informacje korzystając ze współpracy z organami administracji podatkowej USA, Łotwy i Litwy. Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu zgromadzenia dowodów mających na celu wykazanie, że sporne faktury rzeczywiście dokumentują czynności dokonywane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z niezrozumiałych względów przyjmowała, że osoby fizyczne, pomimo braku stosownego umocowania, działały w imieniu podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur. Od osób, z którymi uzgadniała warunki dostawy towarów (zawierała ustnie umowy sprzedaży) nie wymagała przedstawienia pełnomocnictw do zawierania umów sprzedaży. Takich umów nie zawierała w formie pisemnej w celach dowodowych. Nie przedstawiła również dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty od podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur. Nie podejmowała żadnych starań w celu wyjaśnienia, na jakiej podstawie otrzymywała płatności od podmiotów, o których jak twierdzi nie posiadała żadnej wiedzy. Tego rodzaju sposób działania, aczkolwiek dopuszczalny w ramach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak w powiązaniu z dowodami dotyczącymi tylko formalnego istnienia jej kontrahentów (w dodatku poza tym, którego nie udało się zlokalizować), uzasadnia jednak wniosek, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy (zdrowego rozsądku). III. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie podziela poglądu skarżącej, iż dla opodatkowania według stawki 0% sprzedaży towarów, wystarczające jest posiadanie dokumentów SAD potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju. Jest to tylko jeden z warunków przewidzianych w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że przez eksport towarów rozumieć należy potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Aby uznać sprzedaż towarów za eksport towarów, niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w powołanym wyżej przepisie. W konsekwencji, spornych transakcji nie należało traktować jako eksportu towarów, lecz jako sprzedaż krajową. Skarżąca nie miała zatem podstaw do opodatkowania sprzedawanych towarów na terenie kraju nieustalonym podmiotom według preferencyjnej stawki 0%. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, z których wynika, iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1076/02, LEX nr 141236), a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 187/05, LexPolonica nr 1169892). IV. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły co prawda wprost, że potraktowały sporne faktury jako sprzedaż krajową. Nie wyjaśniły również, na jakiej podstawie przyjęły, że wystawienie przez skarżącą faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, powoduje jakiekolwiek konsekwencje podatkowe. Jak już wcześniej Sąd zaznaczył, uchybienia w tym zakresie (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie mają jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie dają zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Skoro bowiem organ I instancji opodatkował sprzedaż towarów według stawki podstawowej (22%), przyjmując przy tym metodę "w stu", to uznać należy, iż bezsporną sprzedaż towarów nieujawnionym pomiotom potraktował jako sprzedaż krajową. Wniosek taki można wyciągnąć z uzasadnienia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca deklarowała zresztą poza sprzedażą eksportową również sprzedaż krajową. W sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, przy czym bezsporne jest, że towar ujawniony w treści spornych faktur towar został przez skarżącą sprzedany, a następnie wywieziony z terytorium kraju przez nieznany podmiot, to uznać należy, że towar ten został sprzedany nieustalonemu podmiotowi na terenie kraju, co uzasadnia opodatkowanie sprzedaży towaru według stawki 22%. Brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że sporne faktury były fakturami "pustymi", a tylko taka konstatacja uzasadniałaby wniosek, że wystawienie spornych faktur nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Organy podatkowe nie kwestionują dokonania przez skarżącą transakcji sprzedaży towarów ujawnionych w treści spornych faktur. Przyjęły jedynie, że towary te nie zostały przez nią sprzedane podmiotom ujawnionym w treści spornych faktur i z tej okoliczności wywodzą konsekwencje w postaci opodatkowania sprzedaży według stawki podstawowej obowiązującej w obrocie krajowym. Odstąpiły przy tym od określenia skarżącej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej), co również może potwierdzać, że organy przyjęły, iż niesporna jest zarówno wartość brutto sprzedanych przez skarżącą towarów, jak i ich ilość. Sąd podziela stanowisko skarżącej co do tego, że w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, pomimo niezachowania formy pisemnej umowy sprzedaży, czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu. W realiach niniejszej sprawy oznacza to jednak, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż sprzedaż towarów na terenie kraju nieustalonym podmiotom powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, którego wysokość należało określić z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (22%), metodą "w stu". Zastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy o VAT nie daje natomiast podstaw do wniosku, że skarżąca posiadała prawo do opodatkowania sprzedaży towarów ujawnionych w treści spornych faktur według preferencyjnej stawki 0%. Zgodzić należy się ze skarżącą także co do tego, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy dalsza droga towarów oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych i rejestracyjnych przez ich nabywców. Istotne bowiem jest to, że skarżąca nie miała wystarczających podstaw do opodatkowania sprzedawanych w kraju towarów według stawki 0%. V. Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jej rozważania związane z zasadami zawierania umów sprzedaży (art. 535 k.c.), sposobem funkcjonowania w obrocie gospodarczym i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie sprzedaży na rzecz podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych na tle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż sprzedaż towarów wymienionych w treści spornych faktur podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% jako sprzedaż krajowa. Skoro bowiem podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako kontrahenci skarżącej nie funkcjonowały w obrocie prawnym, skarżąca zawierała umowy sprzedaży bez zachowania formy pisemnej w celach dowodowych i nie posiada dowodów potwierdzających umocowanie osób fizycznych, z którymi zawierała ustne umowy, do występowania w imieniu podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur, nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty przez te podmioty za towar wymieniony w treści spornych faktur, to mając na względzie zasady logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznego zarzutu dotyczącego naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy zasadnie przyjęły, że sprzedaż miała miejsce i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Kontrahentami skarżącej nie były bowiem podmioty ujawnione w treści spornych faktur. Wywóz towarów poza polski obszar celny nie nastąpił zatem w wykonaniu umów przewidzianych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Z tej przyczyn brak było podstaw do opodatkowania sprzedaży według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%). Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził zatem, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza również przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 - 2 u.p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.