I SA/Po 175/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2003 r. oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ S. Małek Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla S. P. prowadzącego działalności w ramach przedsiębiorstwa A w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października oraz grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości w zakresie zakupów i podatku naliczonego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października oraz grudzień 2003 r. Wyjaśniono, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wskazujących na zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa B M. Z. z siedzibą w L. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika jednak, że opisane powyżej faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez przedsiębiorstwo B M. Z. Wprawdzie przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty zakup paliwa, za które zapłata następowało gotówką, to jednak nie pamiętał, jakim samochodem przywożono paliwo i nie znał nazwiska ani osoby kierowcy. Dla potwierdzenia stanowiska wyrażonego w decyzji, organ kontroli skarbowej włączył do postępowania kontrolnego materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań M. Z. i M. B. przeprowadzonych przez prokuratora oraz pracowników Centralnego Biura Śledczego komendy Głównej Policji. Z zeznań M. Z. jednoznacznie wynika, ze wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które dysponowały paliwem pochodzącym z niewiadomych - nieznanych źródeł. Część odbiorców żądała dokumentów zakupu, aby na ich podstawie mogła uznać wydatki na zakup paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej, dlatego osoby wprowadzające do obrotu paliwo z nieznanych źródeł zaproponowały M. Z. wystawianie za wynagrodzeniem faktur na podstawie wskazanych przez te osoby danych (ilość, wartość, dane identyfikacyjne, itp.). M. Z. wystawiał "pod dyktando" faktury, oddawał je osobom zamawiającym, a wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W sporządzaniu tych dokumentów pomagała M. Z. jego konkubina M. B. Fakt wystawiania przez M. Z. "pustych" faktur M. B. potwierdziła podczas przesłuchania. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakupu paliwa od przedsiębiorstwa B nie dokonano, dlatego podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury wystawione przez przedsiębiorstwo B M. Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia (...) domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania kontrolnego i merytorycznych podstaw wydania decyzji administracyjnej w zakresie wymiaru podatku. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uznaje za poprawne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo B M. Z., ponieważ stwierdzono, że kwestionowane faktury nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa. Analiza zgromadzonych dowodów bezsprzecznie potwierdza, że M. Z. jedynie wystawiał faktury, natomiast nie sprzedawał oleju napędowego. Przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Prokuraturę Okręgową M. Z. zeznał, że w 2003 r. nie posiadał paliwa i tylko wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Nie znał odbiorców wystawianych faktur, a jeśli odbiorcy otrzymywali paliwo to nie z jego firmy. W konkluzji podniesiono, że warunkiem koniecznym wystawienia faktury i odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie przez sprzedawcę czynności opodatkowanej. Skoro więc M. Z. nie dokonał faktycznej sprzedaży paliw, to uznaje się, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia (...) skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego K. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie prawa proceduralnego mające znaczny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a jedynie potraktowały ją jak jedną z wielu opartych na zeznaniach M. Z. i M. B. Nie ustalono w szczególności, czy skarżący nabył paliwo od przedsiębiorstwa B M. Z. Skarżący wskazał, że organy podatkowe niezasadnie oparły się wyłącznie na zeznaniach M. Z., które budzą wątpliwości, co do ich prawdziwości. Nie mniejsze wątpliwości budzi, w ocenie skarżącego, podstawa prawna skarżonej decyzji, tj. §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który został niewłaściwie zastosowany w sprawie. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ paliwo było realnie dostarczane, a następnie zużyte. Ponadto podniesiono, że organ kontroli skarbowej przekroczył termin dokonywania czynności kontrolnych wynikający z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wobec czego materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wydawania decyzji. Ponadto w piśmie procesowym z dnia (...) pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut dotyczący naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także zwrócił uwagę na sprzeczność wydanych decyzji z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej wynikającym, w zakresie podatku od wartości dodanej, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji, §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie powołanego powyżej przepisu w przypadku stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku dokonanego na podstawie tych faktur. Opisany powyżej przepis §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego rodzaju mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym każdemu, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał fakturę stwierdzająca nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednak pod uwagę treść powołanego powyżej przepisu odliczenie nie przysługuje podmiotom, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, nie posiadają faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi lub nabycie nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50zezm.)." Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w skardze należy podkreślić, że nie są one zasadne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie składu orzekającego w sprawie, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. W toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego ustalono, że faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Wniosek taki wypływa z m.in. z zeznań M. Z. i jego konkubiny M. B. Zeznali oni bowiem, że M. Z. nie dysponował żadnym paliwem, a jego "działalność" ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, za które otrzymywał wynagrodzenie od podmiotów, na rzecz których faktury były wystawiane. Zasadnie organy obu instancji uznały te zeznania za wiarygodne, ponieważ M. Z. nie dysponował bazę techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. W takiej sytuacji faktury przez niego wystawiane ponad wszelką wątpliwości nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistej transakcji. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bowiem, że albo paliwo w ogóle nie było dostarczane, bądź czynił to inny podmiot. W obu przypadkach jednak treść faktury nie odpowiadała realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzała nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Z opisanych powyżej powodów nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten został prawidłowo zastosowany, ponieważ opisana na fakturze transakcja nie miała miejsca. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego albo żadna transakcja w ogóle nie miała miejsca, albo miała miejsce inna niż opisana na fakturze transakcja, której stronami były inne podmioty. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący przekroczenia terminu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takimi przepisami w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy są m. in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP i sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS sformułowane w piśmie procesowym z dnia (...). Jak wyjaśniono powyżej, §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego (por. także powołany powyżej wyrok NSA z dnia 15.03.2006, sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). Nie narusza on zatem wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności w zakresie obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Zasady odliczenia określone zostały w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisów tych wynika wyraźnie, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast wymienione przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdzają one jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; p. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Niezasadne są także zarzuty dotyczące sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS. Powołane przez skarżącego orzeczenia wydane przez ETS odnoszą się bowiem do odmiennych stanów faktycznych. Należy w szczególności podkreślić, że w powołanych wyrokach ETS orzekał w sytuacjach, gdy nabycie towarów miało w rzeczywistości miejsce. Tym samym tezy sformułowane na podstawie innych stanów faktycznych nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/St. Małek /-/S.Zapalska /-/Wł.Zygmont D.M.