I FSK 389/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 176/07 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 176/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2006 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu prowadzącemu działalność w ramach przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "H." w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i sierpień 2004 r. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego - podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wskazujących na zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I.-E. "M." M. Z. w L. Faktury te nie dokumentowały jednak faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Z włączonych do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań M. Z. i jego konkubiny M. B. przeprowadzonych przez prokuratora oraz pracowników Policji wynikało, że M. Z. wystawiał za wynagrodzeniem faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które dysponowały paliwem pochodzącym z niewiadomych źródeł. M. B. potwierdziła fakt wystawiania "pustych" faktur. Skoro zatem skarżący nie dokonał zakupu paliwa od przedsiębiorstwa "M.", to nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem w świetle § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) faktury wystawione przez przedsiębiorstwo M. Z. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził bowiem, że skoro warunkiem koniecznym wystawienia faktury i odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie przez sprzedawcę czynności opodatkowanej, a M. Z. nie dokonał faktycznej sprzedaży paliw, to skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. W skardze na powyższą decyzję zarzucono jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie prawa proceduralnego mające znaczny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie ustalono w szczególności, czy skarżący nabył paliwo od M. Z. Skarżący wskazał, że organy podatkowe niezasadnie oparły się wyłącznie na zeznaniach M. Z., które budzą wątpliwości co do ich prawdziwości. W ocenie strony § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) został niewłaściwie zastosowany w sprawie, bowiem paliwo było realnie dostarczane, a następnie zużyte. Ponadto podniesiono, że organ kontroli skarbowej przekroczył termin dokonywania czynności kontrolnych wynikający z art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), wobec czego materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wydawania decyzji. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także wskazano na sprzeczność wydanych decyzji z dorobkiem prawnym Unii Europejskiej wynikającym z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo ustalono, że faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych, bowiem M. Z. nie dysponował żadnym paliwem, a jego "działalność" ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, za które otrzymywał wynagrodzenie od podmiotów, na rzecz których faktury były wystawiane. Niezasadny był zdaniem WSA zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., jako że opisana na fakturze transakcja nie miała miejsca - albo żadna transakcja w ogóle nie miała miejsca, albo miała miejsce inna niż opisana na fakturze transakcja, której stronami były inne podmioty. Za niezasadny uznano również zarzut przekroczenia terminu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ, a takimi przepisami są m. in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji uznał też za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS. Zastosowany przepis rozporządzenia nie stanowi bowiem samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, nie narusza on zatem wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady, zgodnie z którą podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Zasady odliczenia określone zostały bowiem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skoro faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest też słuszne twierdzenie, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS, WSA stwierdził, że powołane przez skarżącego orzeczenia ETS odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych i nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: 1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej poprzednia u.p.t.u.) polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych; 2. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 ustawy z 1993 r. stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); II. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa ETS i krajowych sądów administracyjnych powołanych w pismach procesowych i wystąpieniach na rozprawach; III. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i uzupełnieniu do niej, a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i art. 187 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.); 2. art. 106 § 3 i 5 i art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.) przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu korzystnego dla skarżącego ustalenia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny, sygn. akt ..., a polegającego na przyjęciu w pkt 3 sentencji tego wyroku, że "sprzedaż oleju napędowego z niewiadomego źródła winna ulec zmniejszeniu do 1.457.835 l"; 3. art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt powyższej sprawy karnej; 4. art. 141 § 4 w związku z art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 328 § 2 K.p.c. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści wyroku Sądu Karnego. W odniesieniu do zarzutu I.1 skarżący wskazał, że WSA nie sprawował kontroli zgodności z prawem decyzji organów administracyjnych. Zdaniem skarżącego faktury potwierdzające zakup paliwa od firmy M. Z. stanowiły dla skarżącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego, spełniały one bowiem wymogi określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Wyrok karny dołączony do akt sprawy dotyczący 2002 r. wskazuje, iż do zawierania umów sprzedaży paliw pomiędzy skarżącym a M. Z. dochodziło wielokrotnie. Skarżący nie miał żadnych możliwości prawnych ani faktycznych sprawdzenia, skąd pochodziło paliwo dostarczane do jego firmy. Skarżący miał pełne podstawy przypuszczać, że podobna sytuacja występuje i w roku 2004. Dalej skarżący podniósł w kwestii zarzutu niekonstytucyjności art. 19 ustawy z 1993 r., że decyzje podatkowe oparto na przepisie rangi podustawowej, choć Konstytucja zastrzega wyłączność tej materii dla ustawy. Ponadto wskazano, że rozporządzenia mogą być stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji wydawane jedynie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważnił Ministra Finansów do określania innych warunków utraty prawa do odliczenia podatku niż wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. WSA do powyższych zarzutów w ogóle się nie odniósł, poza ogólnikowym stwierdzeniem niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Uzasadniając zarzut sprzeczności wydanych decyzji z orzecznictwem ETS i sądów krajowych, skarżący wskazał, że WSA pominął fakt, iż skarżący rzeczywiście nabywał towary, ale nie miał żadnej możliwości sprawdzenia legalności ich pochodzenia. Prawo do odliczenia musi być rozpatrywane indywidualnie w oderwaniu od kontekstu, który pojawił się we wcześniejszych fazach obrotu. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na orzeczenia ETS z 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03, LEX nr 165063. Orzecznictwo ETS ma zdaniem strony zastosowanie zarówno do stanu prawnego przed, jak i po 1 maja 2004 r., bowiem polski podatek VAT od 1993 r. wzorowany był na podatku od wartości dodanej, którego ramy konstrukcyjne zostały określone w VI Dyrektywie VAT. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w skardze podniesiono szereg zarzutów - naruszenia art. 122 w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej polegających na nieprzesłuchaniu bezpośrednio kluczowych świadków w obecności strony. W związku z tym materiał dowodowy był zebrany w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału skarżącego w każdym stadium postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu do wyroku w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. Uzasadniając zarzut z pkt III.2 skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że w wyroku z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt ... M. Z. został uznany winnym popełnienia trzech czynów karalnych z Kodeksu Karnego Skarbowego polegających na tym, że w roku 2002 sprzedał olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła w ilości 1.457.835 l. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział IV Karny Odwoławczy w P. Ustalenia Sądu Karnego na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiązały Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, a z ustaleń tych wynika, że M. Z. w istocie sprzedawał w 2002 r. między innymi skarżącemu olej napędowy. Z tego względu skarżący miał podstawy do przyjęcia, że M. Z. również w 2003 i 2004 r. sprzedawał mu leganie nabyty olej napędowy. Odnośnie zarzutu z pkt III.3 skarżący podniósł, że w przypadku wątpliwości co do treści sentencji wyroku karnego WSA winien przeprowadzić dowód z akt sprawy karnej. W uzasadnieniu ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że WSA w ogóle nie ustosunkował się do treści wyroku karnego Sądu Rejonowego mimo, iż wyrok ten na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiązał WSA co do ustaleń w nim zawartych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Przechodząc zatem do oceny licznie sformułowanych, w ramach art. 174 pkt 2 p.ps.a., zarzutów należy stwierdzić, że są one niezasadne. W szczególności podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie stanowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. powiązany z ww. przepisami Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i uzupełnieniu do niej. Oceny tak sformułowanego zarzutu należy dokonywać przez pryzmat art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego przepisu wynika, że o ile sąd jest związany granicami sprawy, o tyle nie jest związany zarzutami skargi. To z kolei oznacza, że brak odniesienia się sądu do każdego z zarzutów skargi nie musi automatycznie skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministarcyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia. Istotnym przy tym jest, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostarcza podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu korzystnego dla Skarżącego ustalenia zawartego w pkt 3 sentencji wyroku Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt ... Z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz że do postępowania dowodowego w takim zakresie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 2 sierpnia 2007 r. (k. 46), Sąd pierwszej instancji w związku z twierdzeniami pełnomocników Skarżącego o prowadzonym wobec M. Z. i zakończonym wyrokiem postępowaniu karnym postanowił zwrócić się do Sądu Rejonowego o przesłanie odpisu wyroku skazującego wraz informacją o jego prawomocności. Po otrzymaniu m.in. wyroku w sprawie o sygn. akt ... wyznaczono termin rozprawy na dzień 28 listopada 2007 r. Dodatkowo należy zauważyć, że powoływany skazujący M. Z. wyrok w pkt III odnosił się innego okresu jego działalności (2002 r. ) niż ten, którego dotyczyło postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (poszczególne miesiące 2003 r.) Nadto należy podkreślić, że zgodnie z informacją przekazaną Sądowi pierwszej instancji w piśmie z 12 września 2007 r. (k. 69) powoływany wyrok karny nie miał cechy prawomocności, nie mógł zatem w świetle art. 11 Ppsa wiązać w niniejszej sprawie WSA w Poznaniu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy pomimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy o sygn. .... Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej konieczność wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). W tym przypadku WSA w Poznaniu uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zważywszy na powyższe, za niedostarczający usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, należało uznać także ostatni z powoływanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to stwierdzić przede wszystkim należy, że w sprawie tej art. 19 ust. 1 i 2 poprzedniej u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie były stosowane, nie były one podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę tę bowiem stanowiły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) obecnie obowiązującej u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Skoro więc wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego nie były w tej sprawie stosowane, to też nie mogły one zostać naruszone. Chybione wobec tego są zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wobec tego, że przepisy poprzedniej u.p.t.u. i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie mogły zostać w tej sprawie naruszone, to nie mogły też zostać naruszone wskazane w niej przepisy Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów Konstytucji wiąże bowiem z naruszeniem przepisów poprzedniej u.p.t.u. i przepisu wykonawczego do niej. Trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa ETS i orzecznictwa sądów administracyjnych. Orzeczenia ETS i orzeczenia NSA zawierają wykładnię określonych przepisów prawa. Nie mogą więc one same w sobie stanowić podstawy rozstrzygnięć sądów, czy organów administracji. Stanowią one bowiem wskazówkę jak należy interpretować dany przepis prawa. Zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię można powoływać się na wykładnię konkretnych przepisów dokonaną przez ETS, czy sąd administracyjny. Należy jednak wskazać jaki to przepis został w sprawie błędnie zinterpretowany. Wskazanie w skardze kasacyjnej na niezastosowanie orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych bez podania do jakich przepisów to orzecznictwo się odnosi nie można uznać za prawidłowo sformułowany zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 3