II FSK 629/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 789/07 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz odmowy rozłożenia na raty płatności należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 789/07, oddalił skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 stycznia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z dnia 22 sierpnia 2006 r., nr [...], odmawiającą umorzenia 50% należnych wpłat na PFRON, 100% odsetek od należnych wpłat na PFRON oraz rozłożenia na raty pozostałych 50% należnych wpłata za okres od listopada 2003 r. do października 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Spółka Akcyjna M. (dalej: skarżąca) wnioskiem z dnia 24 listopada 2004 r. (uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2005 r.) zwróciła się do Prezesa PFRON z wnioskiem w powyższym zakresie. Skarżąca wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej w związku z utratą płynności finansowej z uwagi na obowiązek stosowania nakazów wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. Nr 19, poz. 177 ze zm.). Stąd też zapłata wskazanych powyżej należności może doprowadzić do zwolnienia pracowników, których spółka zatrudnia w liczbie 1500 osób. Dodatkowo w piśmie z dnia 16 marca 2006 r. skarżąca wskazała, że złożony przez nią wniosek należy traktować jako wniosek o udzielenie pomocy de minimis, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz.U. Nr 94, poz. 900 - dalej: rozporządzenie z dnia 24 listopada 2004 r.). Prezes PFRON odmawiając udzielenia ulgi wnioskowanej przez skarżącą wskazał, iż skarżąca nie wypełniła wezwania organu i nie dostarczyła organowi następujących dokumentów: informacji o wysokości otrzymanej pomocy publicznej, bilansu za 2004 r. i 2005 r. oraz bieżącego sprawozdania finansowego. Organ uznał więc, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec skarżącej ulg w spłacie należności wskazanych w art. 48 § 3 oraz art. 67 § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Minister Pracy i Polityki Społecznej w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca mimo wezwania nie dostarczyła organowi pierwszej instancji wszystkich niezbędnych dokumentów, które pozwoliłyby na ocenę jej sytuacji finansowej. Natomiast na wezwanie organu odwoławczego skarżąca dostarczyła sprawozdanie finansowe [...] za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak podjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokonania wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy i zaniechanie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie, a także brak zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego uzasadnienia wskazującego, które fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiary oraz dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Poza tym skarżąca zarzuciła brak wyjaśnienia, dlaczego, w ocenie organu, informacje na temat stanu finansowego skarżącej nie pozwoliły na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż dostarczony przez skarżącą bilans i rachunek zysków i start za 2003 r. i za III kwartały 2004 r. nie pozwalał jak słusznie uznał organ na ocenę pełnej sytuacji finansowej skarżącej na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji. Poza tym z posiadanej przez organ odwoławczy informacji wynika, że skarżąca za pierwsze półroczne 2006 r. osiągnęła zysk netto, w kwocie 2.634.000,00 zł, co świadczy o tym, że sytuacja finansowa skarżącej nie jest zła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało więc uznać, iż organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut skargi braku odniesienia się przez organ do podnoszonej we wniosku okoliczności silnej konkurencji ze strony innych podmiotów. Wykazany przez skarżącą zysk pozwala bowiem, na skutek braku wykazania innych okoliczności, które mogłyby zagrozić w zapłacie przedmiotowej należności, zapłacić wymagalną należność. W skardze kasacyjnej z dnia 19 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; zaniechanie zabrania i rozpoznania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; - prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez odniesienie się wyłącznie do ustaleń tego organu bez przeprowadzenia własnej oceny zebranego materiału dowodowego; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska i zarzutów pełnomocnika skarżącej przedstawionego na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. i brak ich rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok; ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż decyzja Prezesa PFRON z dnia 22 siepania 2006 r. w ogóle nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia, a zwłaszcza nie wskazuje, jakie wpłaty i w jakiej wysokości zostały już uiszczone przez skarżącą, co uniemożliwiało rozpoznanie przedmiotowego wniosku. Uzasadnienie decyzji nie zawiera również dokładnej analizy sytuacji finansowej skarżącej, mimo iż skarżąca podejmowała działania mające na celu wsparcie organu w działaniach, o których mowa w art. 122 O.p. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż za bezzasadne należy uznać zwrócenie się do skarżącej o dostarczenie dokumentacji, która powinna być znana organowi ze względu na obowiązek składania sprawozdań finansowych. Poza tym przyjmując sytuację finansową skarżącej w 2006 r. organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie oceniły jej na czas powstania zaległości, to jest lata 2003 - 2004 oraz w świetle poniesionych kosztów restrukturyzacji. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się również z interpretacja contra legem art. 187 § 1 O.p. dokonaną przez Sąd wyrażającą się w przyjęciu, że podatnik będący przedsiębiorcą ma wyłączną inicjatywę dowodową. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. Z kolei zaskarżony wyrok ogranicza się jedynie do wyliczenia wskazanych w skardze uchybień procesowych i polemiki z nimi, natomiast pomija zagadnienia podniesione na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r., a dotyczących stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które wiązało się z rozbudową zarzutów prezentowanych w skardze. Zgłaszając dodatkowe argumenty pełnomocnik skarżącej tylko wyrywkowo wskazał na te uchybienia, Sąd natomiast nie odniósł się do nich w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w jej podstawie postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem oceny Sądu była decyzja wydana w ramach tak zwanego uznania administracyjnego, skutkiem czego dokonana przez sąd ocena pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ograniczała się do zbadania czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Uznanie administracyjne cechuje bowiem to, że organ podatkowy ma swobodę w wyborze rozstrzygnięcia, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania mającego na celu ustalenie czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi, a więc po wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy, w tym głównie sytuacji finansowej na dzień podejmowania rozstrzygnięcia, a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącej na dzień powstania zaległości. W tym wypadku chodzi bowiem o ustalenie skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika, co siłą rzeczy musi odnosić się do sytuacji bieżącej, a nie zaszłości. Należy także zauważyć, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej jest wszczynane na wniosek podatnika, co w konsekwencji ma wpływ na rozłożenie ciężaru dowodzenia. Zatem skarżąca występując z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis powinna była wykazać zasadność tego żądania, a więc spełnienie określonych warunków, o jakich mowa w rozporządzeniu z dnia 24 listopada 2004 r. W tym celu skarżąca była zobowiązana do przedłożenia na wezwanie organu podatkowego żądanych dokumentów, skoro nie zostały one dołączone do wniosku. W związku z tym, iż nie zostały one przedłożone organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w oparciu o posiadany materiał dowodowy, co też uczynił. Powyższe nie stanowi jednak jak tego oczekuje skarżąca naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wprawdzie nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że strona postępowania może być bierna i nie współpracować z organem w zgromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone z jej wniosku, a dokumenty niezbędne do ostatecznego załatwienia sprawy są w jej posiadaniu. Takiemu pojmowaniu realizacji przez organ obowiązku dążenia do prawdy materialnej nie stoi również na przeszkodzie powołany przez pełnomocnika skarżącej kolejny przepis, to jest art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy umożliwił bowiem skarżącej wykazanie podstawy ubiegania się o przedmiotową ulgę, z czego skarżąca z przyczyn tylko jej znanych nie skorzystała, a tym samym pozbawiła organ podatkowy możliwości zbadania czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Poza tym za niedopuszczalny należy uznać pogląd skarżącej nakazujący organowi podatkowemu poszukiwanie materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach administracyjnych, egzekucyjnych czy rejestrowych. Tym samym, ze względu na brak wymaganych dokumentów, zarzut skarżącej dotyczący braku ustalenia w decyzji wysokości wpłat czy też braku rozpoznania wpływu kosztów restrukturyzacji na kondycję finansową skarżącej w istocie nie ma większego znaczenia dla tego rozstrzygnięcia. Powyższa "wada" nie stanowi też naruszenia art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, iż dodatkowym powodem odmowy przyznania wnioskowanej ulgi była wiedza organ podatkowego o dobrej kondycji finansowej skarżącej w pierwszym półroczu 2006 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym moment wydania decyzji w powyższym zakresie. Wobec powyższego dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji dokonał tego w granicach sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w poprawnie sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca powinna była wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, czego nie uczynił. W tym kontekście niezrozumiały jest więc zarzut pełnomocnika skarżącej, że Sąd ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do uchybień podniesionych w skardze i nie odniósł się wyraźnie do przedstawionej na rozprawie argumentacji rozbudowującej zarzuty skargi. Wprawdzie jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, nie oznacza to jednak, że sąd dokonując, na podstawie art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie powinien kierować się treścią podniesionych w skardze zarzutów, zaś wyjście poza ich zakres powinno następować w każdym wypadku. Przyjęcie przez sąd określonego sposobu badania zaskarżonego aktu pozostawione zostało uznaniu sądu i może to stanowić wadę dokonanej kontroli jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem pełnomocnik skarżącej oprócz bardzo ogólnikowych stwierdzeń w tym zakresie nie przedstawił żadnej konkretnej okoliczności mającej o tym świadczyć. Z pewnością nie wskazuje na to brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji podniesionej przez skarżącą na rozprawie, a dotyczącej wskazanych uchybień proceduralnych. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, iż "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia", o jakim mowa w tym przepisie należy uznać za spełnione wówczas, gdy uzasadnienie wyroku zawiera rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Przepis ten nie wymaga bowiem, aby sąd odnosił się do wszelkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Odnosząc się bezpośrednio do sformułowanego przez stronę zarzutu można jedynie skonstatować, iż przedstawiona argumentacja nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. należy uznać go za nieskuteczny. Na wstępie należy zauważyć, iż powyższy zarzut jest dotknięty pewnego rodzaju wadą, albowiem odwołuje się do przepisów prawa, które mogą stanowić podstawę zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z przyjętym zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie poglądem przez prawo materialne należy rozumieć tylko te normy prawne, które wypływają ze źródeł prawa określonych w art. 87 Konstytucji RP, a ponadto stanowią o prawach i obowiązkach podmiotów, w przeciwieństwie do norm prawa procesowego, które służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego. Stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. Błędne usytuowanie wskazanych powyżej przepisów w podstawie skargi kasacyjnej potwierdza także przywołana argumentacja, z której wynika, że pełnomocnik skarżącej chciał w ten sposób zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, lecz jak wcześniej zostało wywiedzione bez powodzenia. Podsumowując zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieskuteczny. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.