III SA/Gl 1032/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez firmę "A" H. B. reprezentowanego przez pełnomocnika J. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy nawiązał na wstępie do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A" H. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za [...] r. wskazując, że w kontrolowanym miesiącu podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń za ten okres. Jednakże z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w ramach rozliczenia podatku za [...] r. i jego wpływ na miesiąc następny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o nr [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za[...] r. dokonane przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie organu i instancji oraz decyzje dot. [...] r. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Przede wszystkim wskazał na naruszenie przepisów § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Odnosząc się do niepełnych w ocenie strony ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wskazano na konieczność ustalenia czy między stronami rzeczywiście były zawierane transakcje, czyli obieg dokumentów połączony z wydaniem towaru. Podstawowe znaczenie powinny mieć zeznania M. B. – pełnomocnika H. B., a nie dawanie wiary wyłącznie osobie prawomocnie skazanej. Nadto pominięto rolę T. i S. W. Zdaniem pełnomocnika strony, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie przewidują pozbawienia nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma "B" niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, ujęła wystawione faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji dla celów VAT jak i w deklaracji VAT-7 oraz zapłaciła należną kwotę zobowiązania za dany miesiąc. W opinii odwołującego się w przypadku nabycia towaru przez firmę "B", udokumentowanego fakturami od podmiotów nieistniejących, to ewentualnie właśnie ta firma jako pierwotny nabywca winna ponieść konsekwencje podatkowe, które po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego nie powinny mieć wpływu na efekt postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "A". Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji nie uwzględnił zarzutów i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazał, że wydana decyzja dot. Rozliczenia za [...] r. jest konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r., gdyż rozliczenie za wcześniejszy okres rzutuje na rozliczenie miesiąca następnego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik H. B. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji. Zaakcentował, że z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B L. Z. najistotniejsze w sprawie było ustalenie, czy miedzy tymi dwoma podmiotami doszło w rzeczywistości do transakcji opisanych tymi fakturami. Ustalenia te nie są jednak prawidłowe. Organy podatkowe oparły się bowiem głównie na zeznaniach osób prawomocnie skazanych a odmówiły wiary zeznaniom podatnika i jego pełnomocnika. Zdaniem autora skargi, do rzeczywistych transakcji dochodziło, gdyż towar był dostarczany ,płatności z tego tytułu były dokonywane. Nie ma przeszkód prawnych, by przedsiębiorca parający się obrotem towarowym po zakupie towaru a przed jego odbiorem dostarczał go już bezpośrednio następnemu podmiotowi o ile uda mu się znaleźć nabywcę przed datą odbioru. Zdaniem skarżącego, z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy do czynienia gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydawanie towaru. W tym kontekście istotnym brakiem dowodowym i to zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym było nieprzesłuchanie osoby o nazwisku Z. T., który jawi się jako osoba fikcyjna. Zdaniem skarżącego, jeśli pierwotny nabywca (firma B) dokonała transakcji zakupu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, to ona winna ponieść konsekwencje podatkowe. Konsekwencje takie nie mogą dotknąć strony skarżącej, która towar otrzymała . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i przedstawił dodatkowo okoliczności transakcji [...] pomiędzy firmą skarżącego a L. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim na wstępie należy podkreślić, iż rozliczenie podatkowe za [...] r. wpływało na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Natomiast w sprawie dot. [...] r. istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" której właścicielem był L.Z. W świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.-zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art.32 u.p.t.u. Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art.6 ust.4 u.p.t.u.),a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi- odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie at.32 ust.1 u.p.t.u. minimalną zawartość faktury stanowią potwierdzenie sprzedaży towarów( w rozumieniu art.4 pkt.4 u.p.t.u.)datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku ,kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony(sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą która wypełnia hipotezę analizowanego §48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wymiarowej dot. [...] r. dowody zgromadzone zostały głównie w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] r. (sygn.akt- [...]). Wyrokiem tym został skazany między innymi L. Z. za występek z art.[...] kk w zw. z art.[...] k.k. zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od [...] r. do [...] r. w S. działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę podającą się za właściciela firm "C" i "D" dokumentów postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży przez te firmy dla firmy B - L. Z. [...] w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w S. w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od tych firm przez firmę B [...]. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.(art.181 O.p.) Nie ma racji pełnomocnik skarżącego gdy twierdzi, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe dotknięta została uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby skazanej, a nie osobom zeznającym w charakterze świadka. Zarzut ten jest nietrafny z tego zasadniczego powodu, że osoby skazane składały wyjaśnienia głownie dotyczące mechanizmu przestępczych operacji, na temat których świadkowie wiadomości nie posiadali. Jeżeli zaistniały sprzeczności w relacjach skazanego Z.i skarżącego oraz jego pełnomocnika –M. B., to dotyczyły one okoliczności dostaw [...]. Wartości wyjaśnień L. Z. co do charakteru przestępczej działalności nie została w skardze zakwestionowana. Nadto wskazać należy, że z treści tego wyroku wynika, że L. Z. został skazany za użycie wobec urzędników Urzędu Skarbowego w [...] faktur, które poświadczały nieprawdę co do transakcji sprzedaży jego firmie [...]przez firmy "C" i "D", a to ustalenie jest wiążące, to znaczy, że L. Z. towaru tego nie nabył. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści drugiego przypisanego L. Z. czynu, a mianowicie występku z art.[...] § [...] k.k.w zw. z art.[...] k.k. Czyn ten polegał na tym, że podjął on czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł, pochodzących z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe w [...] bankach, na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży [...] przez firmę B dla innych podmiotów, a które pochodziły w rzeczywistości z wyłudzonego przez inną osobę podającą się za Z. T. podatku VAT, a następnie upoważnił S. W. jako pełnomocnika do pobierania w jego imieniu z tych rachunków pieniędzy w gotówce, które przekazywał osobie podającej się za Z. T. Skoro zatem, jak wynika z zeznań skarżącego, a także jego pełnomocnika M. B., do firmy A wpływały dostawy [...], za które płacono na konta bankowe firmy B.; a z ustaleń faktycznych, na których oparty został akt oskarżenia a następnie wyrok skazujący wynika, że pieniądze przelewane między innymi przez firmę A na konto firmy B były w całości pobierane przez S. W. i przekazywane osobie podającej się Z. T. - to znaczy, że faktycznym sprzedawcą tego [...] nie był L. Z. Tym samym za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiałem dowodowym należy uznać zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie organów podatkowych, że L. Z. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży [...]. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego [...]. Nie ma zatem wątpliwości że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez L. Z. dla firmy skarżącego jako wyczerpujące hipotezę §48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.27,poz.268) nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Trafny w tym stanie faktycznym był więc pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do korygowania podatku należnego za miesiąc [...] r., skoro sprzedaż [...] przez stronę skarżącą wystąpiła, z tym tylko, że [...] ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą B. Wobec takich ustaleń i w konsekwencji skorygowanie rozliczeń podatkowych za miesiąc [...] r. zasadnym była zmiana w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. i określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości innej od dokonanej przez stronę w deklaracji VAT-7 skoro strona dokonując rozliczenia za [...] r. uwzględniła inną wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. od ustalonej przez organ w/w decyzją. Skoro Sąd nie stwierdził podstaw z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to stosownie do postanowień art. 151 tej ustawy należało skargę oddalić.