II FSK 1605/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 100/07 w sprawie ze skargi B. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. M. i J. M. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez państwo B. i J. M. (skarżących) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 288.835,50 zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że powodem określenia podatku w innej kwocie niż wykazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 r., było stwierdzenie nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. M. w ramach C. [...] "A.[...]" Spółka cywilna (spółka)(wraz z J. K.), w której posiadał 50 % udziału w zyskach i stratach. Podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnicy opłacali na zasadach ogólnych, dokumentacja księgowa była prowadzona w formie ksiąg handlowych. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem sporu była kwestia nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, wydatków związanych z usługami świadczonym na rzecz spółki przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "P.", w łącznej kwocie 582.003 zł wynikających z wymienionych w decyzji faktur. Wskazano, że na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 16 października 1996 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 lipca 1999 r. firma "P." jako zleceniobiorca przejęła do realizacji na rzecz spółki usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługę kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju. Za pośrednictwem firmy "P." miały być zawarte kontrakty na sprzedaż wyrobów w 2000 r. z firmami wskazanymi przez wspólników spółki. W piśmie z dnia 17 listopada 2001 r. wystąpiono pismami od tych kontrahentów z prośbą o informacje i dowody, z których wynikałoby, że przy zawieraniu kontraktów przez te podmioty ze spółką brały również udział podmioty trzecie. Z pisemnych odpowiedzi wynikało, że wskazani przedsiębiorcy nie posiadali żadnej wiedzy, aby przy podpisywaniu kontraktów spółka korzystała z pomocy podmiotów trzecich, a informacje zawarte w tych pismach zostały potwierdzone przez osoby przesłuchane w charakterze świadków. Z zeznań pracowników spółki wynikało, że przy bezpośrednim ustalaniu umów czy zawieraniu transakcji firma "P." nie brała udziału, natomiast właściciel tej firmy zeznał, że usługi konsultingowe na rzecz Przedsiębiorstwa "P." świadczyła firma "M.", która za usługi te wystawiała faktury sięgające nawet 95 % kwot, którymi następnie obciążał swoich klientów. Przeprowadzone czynności pozwoliły na stwierdzenie, że Przedsiębiorstwo "M." nie dokonało w Polsce wymaganych prawem zgłoszeń rejestracyjnych co oznaczało, że w świetle przepisów obowiązującego prawa nie istniało. Z zeznań świadków pana E.F., pełnomocnika tej firmy i pani J. Z., prowadzącej księgi rachunkowe wynikało, że nie wiadomo kto wykonywał usługi dla firmy "P.", a firma "D.", która wystawiała faktury dla firmy "M." również nie posiadała stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w Polsce. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że firma "P." nie mogła "odsprzedać" spółce usług, których ani nie nabyła od innych podmiotów, ani sama nie wykonała. Tym samym faktury wystawione przez firmę "P." na rzecz spółki potwierdzające operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), nie mogły być uznane za rzetelne, a także nie mogły być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej spółki, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wskazał, że przesłanki stanowiące ich podstawę sprowadzały się do dwóch spraw: naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu oraz ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że włączone postanowieniami dowody dotyczyły wyłącznie spornych kosztów uzyskania przychodu (prowizji) ponoszonych w 2000 roku przez spółkę, w związku z usługami świadczonymi przez firmę "P.". Włączone dowody zgromadzone zostały w trakcie odrębnych postępowań, jednak w momencie ich dopuszczenia stały się dowodami w sprawie, w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ord. pod. Strona mogła, po otrzymaniu postanowień o włączeniu tych dowodów, przeglądać akta sprawy, powoływać przeciwdowody, wypowiadać się. Skoro podatnicy nie byli stronami postępowań, których dokumenty dołączono do sprawy, to nie mogli uczestniczyć w przeprowadzaniu takich dowodów. Wskazano, że w dwóch postępowaniach kontrolnych, z których materiały włączono do kontroli, pełnomocnikiem była ta sama osoba, która była pełnomocnikiem podatników w postępowaniu, a zatem poprzez uczestnictwo w tych postępowaniach nabyła ona wiedzę na temat materiału dowodowego gromadzonego i włączonego do postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśniano, że odwołujący się mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z czego skorzystali. Odnosząc się do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku dowodu z przesłuchania panów A.S., A.K., J. K., A. P. oraz pani A. S., G. J., M. C. oraz I. K. wniosek był bezzasadny, ponieważ dowody z zeznań tych osób włączono do postępowania. Odnośnie przesłuchania pozostałych osób organ odwoławczy zauważył, że osoby te nie posiadały dostatecznej wiedzy w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania, nie pamiętały wszystkich okoliczności związanych z zawierania kontraktów ze spółką, stwierdzały, że z ich strony nie występował żaden pośrednik lub, że umowy były zawierane bez udziału osób trzecich. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie: - art. 190 § 1 i 2 Ord. pod. na skutek arbitralnego pozbawienia strony przysługującego jej prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, w wyniku dopuszczenia jako dowodów materiałów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w którym podatnik nie występował w charakterze strony oraz wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnego postępowania, co doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości zadawania pytań świadkom oraz złożenia wyjaśnień w sprawie, - art. 121 Ord. pod. na skutek działania organów w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez: - niedopuszczenie środków dowodowych powołanych przez stronę w toku postępowania, - nieuwzględnienie wniosków strony postępowania dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, - art. 122 Ord. pod. na skutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków posiadającvch wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę oraz zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez spółkę w oparciu o kryterium: a) trybu i procedur zawierania umów przy uczestnictwie i bez uczestnictwa osób trzecich, b) szczegółowych postanowień wskazanych wyżej umów w zakresie wynikających z nich cen, rabatów, terminów i warunków płatności oraz dodatkowych zobowiązań umownych, - art. 123 § 1 Ord. pod. na skutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez całkowite zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, w których podatnik nie występował w charakterze strony, w związku z czym nie miał możliwości aktywnego w nich uczestnictwa, - art. 180 Ord. pod. w wyniku niedopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu, którzy posiadali wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę, - art. 187 i 188 Ord. pod. w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie i w wyniku tego naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 191 Ord. pod. poprzez: - wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków oraz podatnika, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zeznań świadków, - art. 199 Ord. pod. poprzez zaniechanie skorzystania z możliwości przesłuchania strony oraz uniemożliwienie jej w inny sposób złożenie wyjaśnień dotyczących okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy. - 210 § 4 Ord. pod. poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie zeznań świadków A. K. i A. S. złożonych w 2003 r., oraz naruszenie przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu: - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku nieuznania wydatków ponoszonych w ramach realizacji umowy "Umowa o współpracy" za koszt uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2007 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zawiesił postępowanie sądowe uznając, że wynik sprawy uzależniony będzie od rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu oddalającego skargę państwa M. i J. K. na decyzję określającą ich zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania zażalenia skarżących uchylił wymienione wyżej postanowienie stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien, w sposób niezależny od toczącego równolegle postępowania drugoinstancyjnego, zbadać legalność decyzji podatkowej, w granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn.akt I SA/GL 100/07, oddalił skargę. Sąd wskazał, że nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1324/06 oddalono skargę państwa M.i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2005 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił wywody prawne i ocenę zaistniałych zdarzeń faktycznych poczynione w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 26 lutego 2006 r., a dotyczące zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki spornych wydatków na rzecz firmy "P." w 2000 r. Wskazano treści art. 22 ust. u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu i istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek nawet ewentualnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie, gdy zebrane i ocenione dowody w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Stwierdzono, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzono dowody szczegółowo opisane i omówione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie których organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Badając wszystkie okoliczności sprawy organ kontroli skarbowej dopuścił dowody z których wynikało, że wskazani przez stronę skarżącą kontrahenci nie posiadali żadnej wiedzy, aby przy podpisywaniu kontraktów spółka korzystała z pomocy podmiotów trzecich. Skoro poniesione przez spółkę wydatki, dotyczyły usług, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający te faktury ani przez żaden inny istniejący podmiot (osobę fizyczną lub prawną), to tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów proceduralnych wskazano, że podatnik kwestionował zaskarżone rozstrzygnięcie z uwagi na jego wydania wyłącznie w oparciu o materiały uzyskane w innych sprawach w tym ustalenia wynikające z dopuszczonych, jako dowód w jego sprawie, zeznań złożonych przez świadków w postępowaniach, w którym nie brał on - jako strona - udziału, przez co nie uczestniczył ani nie mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności, czym naruszono jego prawa procesowe. Sąd wskazał art. 123, art. 120 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ord.pod. i stwierdził, że z przepisów tych nie wynika "bezwzględny" obowiązek ponownego przeprowadzenia przez organ dowodów uzyskanych w toku odrębnych postępowań w tym dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości uczestniczenia w ich przesłuchaniu. Wyjaśniono, że o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, dopuszczonych dowodach i przeprowadzonych czynnościach dowodowych decyduje organ podatkowy. Sąd wyjaśnił, że swobodna ocena dowodów dotyczy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe mogły więc oceniać wartość dowodową zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów uznając jedne z nich za wiarygodne i odmawiając wiarygodności innym. Ponieważ przedstawione przez podatnika dowody nie mogły zastąpić treści wystawionych przez usługodawcę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości, ani też doprowadzić do ustalenia, że usługi w nich ujęte zostały wykonanie i posiadały charakter kosztowy, to tym samym przeprowadzenie takich dowodów było bezprzedmiotowe i wykraczało poza ramy określone art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając, że powyższy wyrok naruszył przepisy postępowania, a uchybienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały naruszeniem prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskazano na: I naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice sprawy i oparcie orzeczenia na ustaleniach i wynikach innego postępowania sądowoadministracyjnego, 2. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 191, art.123 § 1, art. 122, art. 121, art. 187, art. 188, art. 180, art. 190, art. 199 i art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez oddalenie skargi, chociaż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji z uwagi na fakt, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów postępowania: - art. 191 Ord.pod. – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące wynikiem przekroczenia swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia dowodów z dokumentów i zeznań świadków włączonych do postępowania, jak też dowodów wnioskowanych przez podatników, - art. 123 § 1 Ord.pod. poprzez pozbawienie stron czynnego udziału w postępowaniu, który to udział jest zagwarantowany przy stosowaniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w możliwym zakresie, na skutek wydania rozstrzygnięć wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych, w których podatnicy nie byli stronami, zwłaszcza w oparciu o zeznania świadków złożone w tych odrębnych postępowaniach, - art. 122 Ord.pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikające z: - obciążenia stron obowiązkiem przedstawiania dowodów w sprawie, - braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istniejących w sprawie dowodów z dokumentów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadając wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę mogli wyjaśnić kwestię wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, - zaniechania dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez spółkę w oparciu o kryterium: a) trybu i procedur zawierania umów przy uczestnictwie i bez uczestnictwa pośrednika, b) szczegółowych postanowień wskazanych wyżej umów w zakresie wynikających z nich cen, rabatów, terminów i warunków płatności oraz dodatkowych zobowiązań umownych, - art. 121 Ord.pod. poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z oddaleniem wszystkich wniosków dowodowych stron, jak też wybiórczą i arbitralna oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, - art. 187 i 188 Ord.pod. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, w tym nieuwzględnienie istniejących dowodów z dokumentów i zeznań świadków włączonych do postępowania, oraz poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez strony i powierzchowną analizę dowodów, którymi organy dysponowały, - art. 180 Ord.pod. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadając wiedze na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę, mogli wyjaśnić kwestię wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, jak też zaniechanie przeprowadzenia dowodu z analizy porównawczej umów zawieranych z udziałem osób trzecich i bez takiego udziału, -art. 190 Ord.pod. poprzez pozbawienie stron możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu świadków na skutek braku przeprowadzenia takich przesłuchań i włączenia do materiału dowodowego protokołów zeznań świadków przesłuchanych w toku innych kontroli, - art. 199 Ord.pod. poprzez zaniechanie przesłuchania stron skutkujące uniemożliwieniem jej złożenia wyjaśnień w sprawie, - art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie dowodów z dokumentów, zeznań świadków włączonych do postępowania, którzy wskazywali na udział firmy "P." w pozyskiwaniu kontraktów dla spółki, oraz przedstawionej przez podatników analizy umów handlowych zawartych przez spółkę z kontrahentami. II naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. na skutek uznania, że wydatki poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki na rzecz firmy "P." w związku z realizacją umowy "Umowa o współpracy" nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna znalazła usprawiedliwione podstawy, wobec czego została uwzględniona. Sformułowano w niej szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. (poprzez wykroczenie poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z wyliczonymi w skardze przepisami Ord. pod. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 u.p.d.o.f. potraktowano jako pochodną pierwszego rodzaju błędów. Można je ogólnie określić zbiorczą nazwą wadliwej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie zgodności z prawem postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, sprowadzającej się do zaaprobowania naruszających prawo w sposób oczywisty działań tych organów. Tak rozumiany błąd mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że odpowiada on podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się niezgodnej z uregulowaniami Ord. pod. kwalifikacji czynności organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego (art. 121, 122, 123 § 3, 180. 187, 188, 190 i 210 § 4 tej ustawy), czego konsekwencją było utrzymanie w obrocie prawnym zakwestionowanej decyzji, a więc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i – na zasadzie symetrii – art. 151 p.p.s.a. Wskazaną wadliwość uwidacznia przede wszystkim analiza tej części uzasadnienia zapadłego wyroku, w której sąd wypowiedział się na temat dystynkcji pomiędzy dopuszczeniem i przeprowadzeniem dowodu oraz sposobu rozumienia obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady pośredniości (s. 22 i nast.). W pisemnych motywach wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach doszedł do przekonania, iż z przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ord. pod. określających katalog środków dowodowych "nie wynika, by dowody te, miały być przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący dane postępowanie". Jak podniesiono w następnym zdaniu tego wywodu, "Ordynacja podatkowa wyróżnia bowiem pojęcia »dopuszczenia« i »przeprowadzenia« dowodu". W przekonaniu sądu, "»dopuszczenie« dotyczy dowodu już istniejącego, zaś »przeprowadzenie dowodu« służy jego uzyskaniu (art. 190 Ordynacji podatkowej)". Dopatrywanie się w tych określeniach podstawy dla rozróżnienia poddanych odmiennym rygorom procesowym czynności dowodowych w oderwaniu od brzmienia innych przepisów rozdziału 11 działu IV Ord. pod., w szczególności art. 181 tej ustawy, nie wytrzymuje próby krytyki. Ustawodawca przewidział bowiem posłużenie się dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach, jednakże – w przypadku informacji podatkowych i innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej – możliwość taką obwarował pewnymi zastrzeżeniami wynikającymi z zawartego w art. 181 Ord. pod. odesłania do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 wspomnianej ustawy. Brzmienie art. 181 Ord. pod. nie pozostawia zatem najmniejszych wątpliwości co do tego, co jest zasadą, a co wyjątkiem od zasady. W sprawie, w której podjęto zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję, wzięto pod uwagę jedynie dokumenty dopuszczone jako dowody zgromadzone w toku odrębnego postępowania – kontroli skarbowej. Pominięto natomiast inne, wskazane przez stronę dokumenty, jak również zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Za dotknięte wewnętrzną sprzecznością trzeba też – w tej sytuacji – uznać żądanie od strony przedstawienia pisemnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, bez jednoczesnego wskazania rodzaju wymaganych dokumentów, a także podstawy prawnej tego żądania. Zupełnie nie można się również zgodzić z zapatrywaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażonym na s. 23 – 24 uzasadnienia wyroku, iż jeśli w postępowaniu dotyczącym konkretnego podatnika nie dokonano czynności, o których stanowi art. 190 Ord. pod., "organy nie mogły naruszyć tego przepisu, podobnie jak nie naruszyły go dopuszczając dowód z zeznań świadków, opinii biegłych czy oględzin przeprowadzonych w innym postępowaniu, w którym podatnik ten nie uczestniczył’. Jak dodał sąd, art. 190 Ord. pod. "ma zastosowanie wyłącznie w postępowaniu i w stosunku do strony, w którym opisane w tej normie prawnej czynności przeprowadzono". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał ponadto, iż podatnik kwestionował zaskarżone rozstrzygnięcie "z uwagi na jego wydanie wyłącznie w oparciu o materiały uzyskane w innych sprawach, w tym ustalenia wynikające z dopuszczonych jako dowód w jego sprawie zeznań złożonych przez świadków w postępowaniach (postępowaniu), w którym nie brał on – jako strona – udziału, przez co nie uczestniczył, ani nie mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu tych czynności" (s. 24). Istota rozważanego problemu tkwi bowiem właśnie w tym, iż wydając decyzję w stosunku do skarżących oparto się na dowodach, w których przeprowadzeniu oni nie uczestniczyli i uczestniczyć nie mogli, a co więcej – dokonane wobec innych osób (wspólników) ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt ich sprawy. Konsekwencją tego było zredukowanie do zera wymagań narzuconych przez zasadę bezpośredniości, a mówiąc inaczej – przyznanie absolutnego prymatu zasadzie pośredniości (potraktowanie jej jako bezwzględnie obowiązującej w postępowaniu podatkowym czy też wyłączającej stosowanie zasady bezpośredniości). Przy takim podejściu musiało dojść do pogwałcenia elementarnych założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu. Tak rozumiane uchybienie musi być rozpatrywane w kategoriach oczywistego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ord. pod.), nawet przy założeniu, że doznaje ona w postępowaniu podatkowych określonych, ustanowionych wyraźnie przez obowiązujące przepisy prawa – w tym art. 181 wymienionej uprzednio ustawy – ograniczeń. Naruszenie zaś przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania polegało z kolei na tym, iż w pełni podzielił on punkt widzenia organów podatkowych stwierdzając w uzasadnieniu co następuje: stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, gdyż "z zasady opisanej w art. 123, realizowanej między innymi normą art. 190 Ordynacji podatkowej i przy uwzględnieniu treści art. 120 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy, nie wynika »bezwzględny« obowiązek ponownego przeprowadzenia przez organ dowodów uzyskanych w toku odrębnych postępowań, w tym dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania" (s. 24 uzasadnienia wyroku). Pomijając już kwestię zakresu wyjątku od zasady wyznaczonego przepisem art. 181 Ord. pod. w odniesieniu do czynności podjętych w postępowaniu sprawdzającym i kontrolnym, trzeba podkreślić, że w stosunku do strony odrębnego postępowania podatkowego, dowód z zeznań świadka byłby nowym dowodem, a nie dowodem "ponownie przeprowadzonym". Uzupełniając to spostrzeżenie należy zauważyć, iż jak przyjmuje się w doktrynie, dowodami przeprowadzanymi w postępowaniu sprawdzającym lub w ramach kontroli podatkowej, które – przy spełnieniu pewnych warunków mogą zostać wykorzystane dla celów prowadzonego postępowania podatkowego – są jedynie dokumenty (informacje podatkowe i inne dokumenty) – tak m. in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 749. W świetle tych konstatacji jako dość zaskakujące trzeba ocenić zamieszczone w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzenie negujące niezgodność z prawem rezygnacji organu podatkowego z przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z zeznań świadków i "dopuszczenia jako dowodu protokołów z przeprowadzenia takiego dowodu w toku odrębnego postępowania" (s. 6). Autor tej odpowiedzi przyznał wprost: "Prawdą jest, że włączone dowody zgromadzone zostały w trakcie odrębnych postępowań", by zauważyć dalej – "w momencie dopuszczenia tych materiałów (w drodze postanowień) do niniejszej kontroli prowadzonej wobec małżonków: B. i J. M. – stały się one dowodem w niniejszej sprawie" (s. 7). Wobec takiego postawienia sprawy, nie bardzo wiadomo, jak rozumiane jest, a przynajmniej powinno być, pojęcie środka dowodowego – czy jest nim utrwalone w formie protokołu zeznanie świadka (dowód ustny), czy też sam protokół traktowany jako rodzaj dokumentu (dowód pisemny). Wyłaniające się na tym tle wątpliwości zdają się podważać dywagacje sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczące zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi i zakresu jej ograniczeń dopuszczonych przez obowiązujące prawo. Przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna nie przesądza o ostatecznym wyniku postępowania przed organami podatkowymi, które zostanie przeprowadzone w następstwie dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji. Uwidacznia ona jedynie niedostrzeżone czy też niewłaściwie zakwalifikowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędy tych organów, wymagające skorygowania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. W tym stanie rzeczy, ze względu na opisane naruszenia przepisów postępowania, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.