I FSK 1079/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 148/07 w sprawie ze skargi J. B. i B. B. D. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 30 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. B. i B. B. D. s. c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1100 zł (jeden tysiąc sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 148/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. s.c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 marca 2006 r. określającą spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Organy ustaliły bowiem, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmę "D." Sp. z o.o. w W. uznanej przez organy za podmiot nieistniejący, a także z faktury, której termin płatności określono na dzień 30 grudnia 2002 r. Z ustaleń organów wynikało, iż wskazana spółka z o.o. w 2003 r. nie składała deklaracji VAT-7, a z dniem 30 kwietnia 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta nie prowadziła także działalności pod adresem jej siedziby. Stosownie zatem do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowiły podstawy do obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia z Konstytucją. Ponadto wskazał, że gdy wystawca faktur nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego, to niezależnie od dobrej lub złej wiary nabywcy traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na decyzję ostateczną zarzucono jej: - niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) z uwagi na brak zastosowania art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało wpływ na wynik sprawy. Strona podkreśliła, że w styczniu 2003 r. spółka "D." była zarejestrowanym podatnikiem VAT, co oznacza, że miała prawo wystawiać faktury VAT, które stanowiły podstawę do dokonania przez skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca podniosła, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. działanie organu było bardziej wnikliwe w odniesieniu do okoliczności związanych ze spółką "D.". Zdaniem strony § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem jest on niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z tych samych powodów, dla których za niezgodny z tymi przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia (wyrok z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03). Nadto pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być regulowane w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. organy podatkowe powinny wyjaśnić – podobnie jak w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, czy faktury wystawione przez "D." wiarygodnie potwierdzają operacje gospodarcze, których dotyczą. Skoro tego nie wyjaśniły, to nie miały wystarczającej podstawy do przyjęcia, że spółka ta jest jedynie podmiotem stwarzającym formalne pozory istnienia. Za uzasadniony uznał zatem WSA zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy z tych samych okoliczności w jednym postępowaniu wywodzi, że "D." to podmiot stwarzający pozory istnienia, a w drugim postępowaniu stwierdza, że nie wyjaśniono, czy faktury wystawione przez tę spółkę wiarygodnie stwierdzają operacje gospodarcze, których dotyczą. Takie działanie narusza zdaniem WSA art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do kwestionowania zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Ponadto w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Tymczasem powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia w kontekście dodania do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 32a. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - naruszenie prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą w szczególności do wniosku, iż uznanie podmiotu gospodarczego za podmiot nieistniejący jest nierozerwalnie związane z udowodnieniem, iż faktury wystawione przez taki podmiot nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, przez co wypełniona zostaje dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie prawidłowej decyzji w sposób naruszający granice swobodnej oceny dowodów, przez co wypełniona zostaje dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, organ wskazał, że WSA błędnie zinterpretował przepis rozporządzenia przez przyjęcie, iż warunkiem sine qua non uznania podmiotu gospodarczego za podmiot nieistniejący jest konieczność udowodnienia, iż faktury wystawione przez taki podmiot nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Argumentując zaś w aspekcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, organ podniósł, że WSA w sposób nieuprawniony ingeruje w granicę swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy w tej sprawie. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka "D." jest podmiotem nieistniejącym, to istnieją przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Podmiot nieistniejący w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 208/05). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, o czym świadczy nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem i nieskładanie deklaracji podatkowych VAT-7 przez spółkę "D.". Wskazywanie przez WSA na brak dowodów potwierdzających, czy faktury wystawione przez ten podmiot wiarygodnie potwierdzają operacje gospodarcze, których dotyczą, jest nieuprawnioną ingerencją w granicę swobodnej oceny dowodów. Okoliczność ta nie stanowi bowiem warunku sine qua non uznania danego podmiotu za podmiot nieistniejący. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby konieczne w przypadku przesłanki określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie zawarty w skardze zarzut niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie, mimo że oparte na różnych podstawach, są ze sobą związane. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., polemizuje bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by uznanie podmiotu gospodarczego za podmiot nieistniejący było nierozerwalnie związane z udowodnieniem, że faktury wystawione przez taki podmiot nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzeczywiście taki wniosek może wynikać. Sąd ten bowiem uznał, powołując się przy tym na stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zajęte w sprawie dotyczącej podatku dochodowego - gdzie uchylono decyzję organu pierwszej instancji celem zbadania przez ten organ, czy faktury wystawione między innymi przez D. Sp. z o.o. wiarygodnie stwierdzają operacje gospodarcze - że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organy powinny wyjaśnić także, czy zakwestionowane faktury wiarygodnie potwierdzają operacje gospodarcze, których dotyczą. Zdaniem WSA wywodzenie z tych samych okoliczności różnych ocen w obu tych postępowaniach narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonując takiej oceny pominął jednak to, że postępowania w sprawie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi. W niektórych okolicznościach postępowanie w sprawie podatku dochodowego może mieć wpływ na postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia jest art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została także zakwestionowana w zakresie zaliczenia danego wydatku w podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów. W tej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie był jednak podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, by Sąd pierwszej instancji w innym przepisie dotyczącym podatku od towarów i usług upatrywał wpływ sprawy w zakresie podatku dochodowego na przedmiotową sprawę. Ustawodawca w przypadku podatku od towarów i usług w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 przewidział różne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 4 pkt 1 lit. a tego paragrafu określono, że podatnikowi prawo to nie przysługuje, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi między innymi przez podmiot nieistniejący, z kolei w ust. 4 pkt 5 lit. a określono, że prawo takie nie przysługuje podatnikowi, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tej sprawie podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Wskazane wyżej przepisy różnicują dwa wspomniane stany faktyczne, które Sąd pierwszej instancji utożsamił, nie wskazując przy tym, by w okolicznościach tej sprawy miał wątpliwości, czy w istocie chodzi w tym przypadku o podmiot nieistniejący w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia. Sąd ten bowiem nie ocenił stanowiska organów, które uznały, że z podmiotem nieistniejącym w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu mamy do czynienia, jeżeli podmiot stwarza jedynie pozory istnienia, a taka sytuacja zdaniem organów miała miejsce w tej sprawie. Nie wiadomo zatem, jak Sąd pierwszej instancji interpretuje pojęcie podmiotu nieistniejącego, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, okoliczność ta uniemożliwia z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.