II FSK 484/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 967/07 w sprawie ze skargi R. P. P. H. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w L. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Spółka prowadziła działalność niepodlegającą podatkowi dochodowemu (działalność rolnicza) oraz pozostałą działalność gospodarczą i na mocy art. 15 ust.1 updop obowiązana była do odrębnego ewidencjonowania kosztów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. W swoich księgach nie wydzieliła, ani syntetycznie ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania do wykonywanej działalności rolniczej i pozarolniczej. Opracowując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie dokonywano wskazania przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Zarówno dowody źródłowe, jak i księgi nie pozwalały na bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do rodzajów działalności. Bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi wytworzonymi w ramach działalności rolnej oraz zakupionymi u obcych producentów oraz pośredników, nawozami i środkami chemicznymi w jednej wspólnej ewidencji, podczas gdy wymienione dobra w zależności od transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Stosowana przez Spółkę ewidencja płodów rolnych spowodowała między innymi, że przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta zaliczano do przychodów z działalności rolnej. Faktury sprzedaży płodów rolnych nie zawierały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów. Organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów określonemu rodzajowi działalności i na podstawie art.15 ust.2 updop koszty te ustalił w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. 2. Orzeczenie to utrzymał w mocy organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. 3. W skardze do Sądu Wojewódzkiego Spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4e p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. W uzasadnieniu skargi strona wywiodła w szczególności, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, ponieważ nie zweryfikowano, które wydatki miały związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, a które nie (odpowiednio z działalności pozarolniczej i rolniczej). Organy nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach kosztów ewidentnie związanych z działalnością rolniczą (np. zużycie nawozów, czy środków chemicznych). W sprawie pominięto przy tym wnioski dowodowe strony, mające na celu wykazanie związku poszczególnych wydatków z działalnością rolniczą. Niezależnie zaś od wskazanej argumentacji spółka podtrzymała tezę, iż jej podstawową działalnością jest działalność rolnicza, którą finansują również dochody z działalności pozarolniczej. Oznacza to, że dochody z tej drugiej działalności są wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e p.d.o.p. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Rozpoznając skargę Sąd wojewódzki potwierdził, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 updop do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 updop, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organy podatkowe zastosowały w decyzji normę art. 15 ust. 2 updop nie z powodu, niespełnienia warunków i obowiązków, określonych ustawa o rachunkowości, ale dlatego, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.17 ust.4e updop w stosunku do tej części określonego dochodu, która nie została zadeklarowana w zeznaniu podatkowym. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e updop istnieje możliwość zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności pozarolniczej. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele rolnicze. Zdaniem organów podatkowych przepisy prawa (art.25 ust.4 updop) podkreślają konieczność choćby formalnego określenia przeznaczenia dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą, na etapie składania zeznania podatkowego fakt planowanego przeznaczenia warunkuje zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe przyjęły, że z samego faktu niewykazania w zeznaniu podatkowym przeznaczenia części dochodu osiągniętego z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą wynika brak prawa do zwolnienia osiągniętego dochodu na zasadach określonych w przywoływanym art.17 ust.1 pkt 4e updop. Pogląd taki nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów updop. Skoro bowiem organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej określił wyższą kwotę zobowiązania od zadeklarowanej przez Stronę to siłą rzeczy Strona nie mogła w zeznaniu określić przeznaczenia tego "doszacowanego" dochodu. W przepisach art.17 ust.1 pkt 4e i ust.1b updop nie uzależniono zwolnienia od podatku od uprzedniego zadeklarowania (wykazania w deklaracji podatkowej) dochodu jako przeznaczonego na wskazane w ustawie cele. Oznacza to, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (por. art. 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej) podatnik może wykazywać przy pomocy wszelkich dowodów wolę przeznaczenia dochodu na cele objęte zwolnieniem od podatku. Udowodnienie przez podatnika, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 i art. 27 ust. 1 ustawy (w związku z wzorami deklaracji miesięcznych i zeznania rocznego), faktycznie przeznaczył dochód na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e i ust. 1b updop powoduje, że korzysta on ze zwolnienia od podatku, jeśli wydatkuje dochód zgodnie z jego przeznaczeniem na cele objęte zwolnieniem. Strona na etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze konsekwentnie podnosiła, że całość dochodów osiągniętych z działalności pozarolniczej przeznaczała na działalność rolniczą. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie wywodząc z treści art.17 ust.1 pkt 4e i ust.1b oraz art.25 ust.4 updop brak możliwości zwolnienia od opodatkowaniu. Ponieważ organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinny zweryfikować twierdzenia Strony o przeznaczeniu całości osiągniętego z działalności pozarolniczej dochodu na działalność rolniczą. Z tych przyczyn Sąd wojewódzki uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. 6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj art. 17 ust. 1 pkt 4 e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 §1 p.p.s.a., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż strona konsekwentnie na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze podnosiła, że całość dochodów osiągniętych z działalności pozarolniczej przeznaczała na działalność rolniczą, a organ podatkowy nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, podczas gdy organ podatkowy ustalił podczas postępowania, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej wydatkowała na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia i uznanie, iż wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ podatkowy jest wadliwa, podczas gdy wykładnia tego przepisu dokonana przez organ podatkowy jest tożsama z przyjętą przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik nie wykazał, że dochód z działalności pozarolniczej faktycznie przeznaczył na cele rolnicze, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie nie zawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż organy podatkowe winny zweryfikować twierdzenia strony o przeznaczeniu całości osiągniętego z działalności pozarolniczej dochodu na działalność rolniczą, podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe ustaliły, iż dochód z działalności pozarolniczej nie był przeznaczony w całości na działalność rolniczą, a stan sprawy uzasadniał zastosowanie ww przepisu i zasadnie organ podatkowy uznał, że podatnik nie spełnił wymogów pozwalających na zastosowanie zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Stosownie do art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności decyzji, w aspekcie prawidłowości odczytania oraz zastosowania normy prawa materialnego decydujące znaczenie ma uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Na ostatniej (15) stronie tego uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził: "Ponieważ Spółka zadeklarowała jako wolny od opodatkowania dochód w wysokości 190.528,63 zł, a nie w wysokości 253.171,93 zł nie ma podstaw do zwolnienia od podatku dochodu w wysokości ... różnicy między dochodem określonym w decyzji, a wykazanym w zeznaniu". Błędność tego poglądu wykazał Sąd pierwszej instancji na str. 13 uzasadnienia wyroku, powołując się także na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 327/05. Nie może ulegać wątpliwości, że o zwolnieniu od podatku decyduje sposób wydatkowania dochodu (co powinien wykazać podatnik) w określonej wysokości, a nie "zadeklarowanie", o którym mowa w decyzji. Oddalając skargę mimo stwierdzonego błędu w wykładni przepisu Sąd musiałby uzupełnić bądź poprawić argumentację zawartą w motywach decyzji o okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sprowadziłoby się to do wykroczenia poza granice sądowej kontroli legalności decyzji. Takie orzeczenie miałoby merytoryczny charakter, jako że oparte by było na samodzielnej ocenie dowodów z ewidentnym naruszeniem m.in. wskazanego w pierwszym zarzucie art. 1 § 2 pusa. Sądowa kontrola nie pozwala na pominięcie takiego jak w uzasadnieniu decyzji błędu w interpretacji prawa materialnego. 2. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie formalne wymogi określone w art. 141 § 4 ppsa, co pozwala na jego kasacyjną kontrolę. Jednakże niektóre sformułowania nasuwają wątpliwości. Nie można bezkrytycznie przyjąć twierdzeń Spółki, że cały dochód (zadeklarowany czy rzeczywisty) przeznaczała na działalność rolniczą, skoro z ustaleń, uznanych przez Sąd za niewadliwe wynika, że ponosiła także wydatki na inne cele (dofinansowanie spółki M., świadczenie usług socjalno-bytowych, działalność handlowa i inne). Trudni również zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie (str. 14) skoro dokonano analizy wszystkich przedstawionych przez Spółkę dokumentów. Jak wynika z zaskarżonej decyzji spór – w obecnym stanie sprawy dotyczy kwoty 44,6 tyś. zł. (różnica pomiędzy ustalonym, a zadeklarowanym dochodem). Pozostała (190,5 tyś. zł) część dochodu została bowiem – czego organy podatkowe nie zakwestionowały – przeznaczona na działalność rolniczą. Rzeczą organu podatkowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zatem nie uzupełnienie dowodów lecz analiza, czy po odjęciu wydatków na inne cele (wymienione mi.in. w skardze kasacyjnej) w ogóle pozostały środki, które mogły być przeznaczone na działalność rolniczą. Jeżeli tak, ich przeznaczenie winien udowodnić podatnik, a nie organ podatkowy. I tak należałoby rozumieć wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. 3. Sąd nie stosuje prawa materialnego, wobec czego zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 e updop w tej formie (niezastosowanie) jest chybiony. Co więcej, uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy (m.in. oceny dowodów), a nie ustalania wiążących konsekwencji prawnych wynikających z tego przepisu. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.