I SA/Sz 277/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił H. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 16.489 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2003 r. H. i R B. złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu uzyskanego w 2002 r. wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów, w którym wykazali, że R. B. uzyskał: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 11.808,70 zł, - koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w kwocie 866,34 zł, - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 10.942,36 zł, - przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 26.274.079,19 zł, - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 26.243.572,52 zł, -dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 30.506,67 zł. Natomiast H. B. w ww. zeznaniu nie wykazała żadnych dochodów. Ponadto, małżonkowie w zeznaniu wykazali: - odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne męża w wysokości 1.920,16 zł, - dochód do opodatkowania w wysokości 39.528,87 zł, - podatek w kwocie 6.474,38 zł, - odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 766,38 zł, - podatek należny w kwocie 5.708,00 zł, - wpłacone zaliczki w wysokości 1.504,00 zł, - kwotę do zapłaty w wysokości 4.204,00 zł. Organ ten podał dalej, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u R. B., w zakresie rzetelności i prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, iż H. i R. B. w 2002 r. wydzierżawiali stanowiące ich własność nieruchomości położone w miejscowościach C., G. i M. Uzyskiwany z tego tytułu przychód, jak również ponoszone koszty ujmowane były w zaprowadzonej dla powyższego celu podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie wykazane zostały przez R. B. w złożonym z żoną rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) - PIT -36. Dalej, organ wyjaśnił, że w wyniku dokonanego porównania przedłożonych przez R. B. dowodów źródłowych, stwierdzono różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodu, wynikającymi z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (64.735,49 zł), a wykazanymi przez R. B. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 (242.158,92 zł), będącą wynikiem uwzględnienia w rozliczeniu rocznym, poza kosztami wynikającymi z księgi, wartości wynikających z faktur VAT za energię elektryczną i rozmowy telefoniczne dotyczące nieruchomości położonej w C. w łącznej kwocie 16.312,03 zł oraz kosztów dotyczących wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym w C. w kwocie 134.232,03 zł i opłaconych od ww. wynagrodzeń składek ZUS w kwocie 26.879,37 zł. Z uwagi na okoliczność, że nieruchomości te nie zostały wydzierżawione poszczególnym podmiotom gospodarczym wraz z kapitałem ludzkim, a nadto, poniesione wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS dotyczyły osób zatrudnionych w gospodarstwie rolnym R. B., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wydatki w łącznej kwocie 161.111,40 zł, w świetle regulacji wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztu związanego z dzierżawą tych nieruchomości. Tym samym, jako prawidłową organ ten przyjął wartość przychodu z tytułu dzierżawy w wysokości wykazanej przez R. B. w zeznaniu rocznym w kwocie 221.580,41 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu, po uwzględnieniu wartości opłaconych faktur za energię i telefon w kwocie 16.312,03 zł, ustalone zostały do wysokości 81.047,52 zł, co skutkowało ustaleniem dochodu w kwocie 140.532,89 zł. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że uzyskane przez małżonków H. i R. B. przychody z tytułu dzierżawy w łącznej kwocie 221.580,41 zł oraz poniesione w związku z uzyskanym przychodem koszty (po uwzględnieniu wartości opłaconej faktury za energię i telefon w kwocie 16.312,03 zł), ustalone zostały w wysokości 81.047,52 zł i podlegają opodatkowaniu u obojga małżonków w równych częściach, gdyż w dniu 14 września 2002 r. H. i R. B. zawarli umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej małżeńskiej, i tym samym, według organu, stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozbawili się prawa do skorzystania z możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów osiągniętych w 2002 r. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. B. należny podatek dochodowy za 2002 rok w następujący sposób: - przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości w kwocie 110.790,21 zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie 40.523,76 zł, - dochód z tytułu dzierżawy nieruchomości w kwocie 70.266,45 zł, - dochód do opodatkowania w wysokości 70.266,45 zł, - podatek należny w kwocie 16.489,00 zł, - wpłacone zaliczki na poczet podatku dochodowego w wysokości 0,00 zł, - kwota pozostała do zapłaty 16.489,00 zł. Od powyższej decyzji H. B. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną i niezgodną z treścią protokołu z przeprowadzonej kontroli interpretację, iż sporny dochód nie pochodzi z prowadzenia gospodarstwa rolnego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz brak wskazania w decyzji kwoty, od jakiej został obliczony należny podatek dochodowy w kwocie 16.489 zł. W wyniku rozpoznania ww. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że uzyskany przez H. i R. B. przychód z dzierżawy nieruchomości położonych w C., G. i M. nie wypełnia definicji przychodu z działalności rolniczej, określonej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega łącznemu opodatkowaniu wraz z innymi dochodami osiągniętymi przez podatników. Według organu, okoliczność zawarcia przez podatników w trakcie roku podatkowego 2002 r. umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej małżeńskiej skutkuje utratą przez małżonków prawa do złożenia wspólnego zeznania rocznego i preferencyjnego określenia podatku na mocy art. 6 ust. 2 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że H. B. osiągnęła przychód z tytułu dzierżawy w kwocie 110.790,21 zł, ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie 40.523,76 zł, co uzasadniało określenie jej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 16.489 zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut działania organu wydającego decyzję wbrew ustaleniom zawartym w protokole z kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym A, bowiem z treści ww. protokołu nie wynika, iż organ kontrolny uznał wpisy dotyczące przychodów i wydatków z tytułu dzierżawy, jako związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, lecz stwierdził, że w przedłożonej księdze ewidencjonowano również takie wydatki. Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, iż w decyzji organu podatkowego I instancji nie podano, od jakiego dochodu podatek został naliczony. Z treści ww. decyzji wynika bowiem, iż organ podatkowy dokonał obliczenia podatku, określając dochód z tytułu dzierżawy nieruchomości w kwocie 70.266,45 zł. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego stwierdził okoliczność nieprawidłowego powołania się przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji na przepisy art. 8 ust. 3 i 4 ustawy, nieobowiązujące w roku podatkowym, za który określono zobowiązanie, jednak nie miała ona wpływu na prawidłowość wszczęcia postępowania jak i na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., albowiem ww. przepisy uszczegóławiają jedynie zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej, którego to warunku nie spełniali H. i R. B.. Nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, H. B. złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że organy podatkowe zaniechały zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparły swoje rozstrzygnięcia na domniemaniach okoliczności faktycznych, a także na błędnej ocenie i wykładni czynności prawnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi H. B. podniosła, że w przedmiotowej sprawie kwestiami spornymi i wymagającymi rozstrzygnięcia są: - zaliczenie opłat z tytułu rat leasingowych, w łącznej kwocie netto 689.763,82 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. B do kosztów uzyskania przychodów firmy A; - wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A przychodów uzyskanych przez podatnika, jak i kosztów ich uzyskania powstałych w wyniku zakupu, a następnie sprzedaży majątku, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu i związanych z nim nieruchomości położonych w G. W. przy ul. "[...]" oraz maszyn i urządzeń zakupionych za łączną kwotę 1.718.480 zł i sprzedanych za łączną kwotę 1.802.644 zł; - przychody osiągnięte z tytułu wydzierżawienia nieruchomości stanowiących prywatną własność małżonków H. i R. B., położonych w miejscowościach C., G. i M. Według H. B., bezsporne w sprawie jest, że firma A zawarła w 2001 r. dwie umowy tenencji z firmą B.: umowę tenencji nr "[...]" dot. oddania firmie A do używania nieruchomości położonych w W. przy uI. "[...]" oraz umowę tenencji nr "[...]" dot. oddania firmie A do używania nieruchomości położonych w W. przy ul. "[...]". Wszystkie należności (opłaty leasingowe, opłaty z tytułu ubezpieczenia oraz odsetki od nieterminowego uiszczania opłat), wynikające z przedmiotowych umów tenencji, uregulowane zostały przez firmą A. Tym samym, bez jakiegokolwiek znaczenia jest to, że pokrycie ww. wydatków nie nastąpiło dobrowolnie, ale przez kompensatę wzajemnych należności, a także w wyniku zaliczenia na poczet tych należności środków uzyskanych ze sprzedaży pszenicy przewłaszczonej przez firmę A na rzecz firmy B na zabezpieczenie wykonania omawianych umów. H. B. podkreśliła dalej, że wydatki poniesione w wykonaniu umów tenencji muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że niezrozumiałą jest dla niej decyzja organu podatkowego o wyłączeniu spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A przychodów uzyskanych przez podatnika, jak i kosztów ich uzyskania powstałych w wyniku zakupu, a następnie sprzedaży majątku, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu i związanych z nim nieruchomości położonych w G. W. przy ul. "[...]" oraz maszyn i urządzeń. Podatnik bowiem początkowo błędnie zaksięgował przedmiotową transakcję, ale w później, zgodnie z przepisami prawa, dokonał stosownej korekty. Zatem, według H. B., taki poprawiony błąd w księgowaniu nie może wywołać negatywnych dla podatnika skutków podatkowych. Dodatkowo, skarżąca podniosła, że zakupiona nieruchomość - z uwagi na jej przeznaczenie - była całkowicie zbędna dla prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem słuszny jest wniosek, że zakupiona została jedynie w celach handlowych. Tę istotną okoliczność, według skarżącej, organ podatkowy pominął w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. art. 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrany w sprawie, niezakwestionowany przez skarżącą, materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wyjaśnia okoliczności prawne uzyskania w 2002 r. przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości położonych w C., G. i M. Organ ten uznał ponadto za bezzasadny zarzut naruszenia tych samych przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem kwestii spornych dotyczących zobowiązania podatkowego R. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., gdyż te kwestie sporne dotyczyły przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powstałych w związku z prowadzoną przez R. B. działalnością gospodarczą, natomiast z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że R. B. wykazał w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r. całość przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości położonych w C., G. i M., zaliczając jednocześnie w koszty ich uzyskania wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym w C. i składki ZUS od ww. wynagrodzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 r., uwzględnił połowę przychodu z tytułu dzierżawy, odmawiając jednocześnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń pracowników gospodarstwa rolnego w C. oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń. Prawidłowość takiego rozstrzygnięcia w tym zakresie, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który oddalił skargę podatnika (sygn. akt I SA/Sz 626/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że H. i R. B. wydzierżawili (na podstawie umów dzierżawy), będące ich własnością, nieruchomości położone w C., G. i M. na rzecz firmy B z siedzibą w W., Sp. z o.o. C z siedzibą w W. oraz Sp. z o.o. D z siedzibą w C. Uzyskiwany z tego tytułu przychód w kwocie 221.580,41 zł, jak również ponoszone koszty podatnicy ujmowali w zaprowadzonej dla powyższego celu podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie, R. B. wykazywał je w całości w złożonym rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT -36, w którym dokonał wraz z skarżącą H. B. wspólnego rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. (Skarżąca w ww. zeznaniu nie wykazała żadnego dochodu). Ponadto, oprócz kosztów wynikających z prowadzonej na potrzeby dzierżawy podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 64.735,49 zł i rachunków za energię elektryczną oraz telefon na kwotę 16.312,03 zł, do kosztów uzyskania przychodu podatnicy zaliczyli również koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez R. B. w gospodarstwie rolnym. Niesporne w sprawie jest również to, że H. i R. B. zawarli w dniu 14 września 2002 r. umowę o wyłączenie wspólności ustawowej małżeńskiej (akt notarialny Rep. A numer "[...]"). Przedmiot sporu stanowi zatem kwestia, czy przychód z dzierżawy składników majątku, tj. nieruchomości położonych w miejscowościach C., G. i M., wykorzystywanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego jest przychodem z działalności rolniczej, w świetle art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 199 1 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Wskazany wyżej przepis, w ust. 1 pkt 1 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast art. 2 ust. 2 precyzuje, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust.1 pkt 1 jest działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych praw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc – w przypadku roślin, 2) 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt, licząc od dnia nabycia. W świetle tego unormowania, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że nie są przychodami z działalności rolniczej ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie. Przychód z dzierżawy składników majątku wykorzystywanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego nie jest bowiem przychodem z działalności rolniczej, o jakiej mowa jest w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz kwalifikuje się do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust.1 pkt 6 tej ustawy (dzierżawa, najem, czy umowy o podobnym charakterze). W tej sytuacji, również prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, z unormowania którego wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa jest w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W związku bowiem z zawarciem w dniu 14 września 2002 r. przez małżonków B. umowy o rozdzielności majątkowej, obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciążał każdego z małżonków z osobna. W konsekwencji, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że sporny przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, i tym samym, organy te uprawnione były do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Według Sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania, określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe podjęły szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który następnie, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, należycie oceniły. Natomiast, zarzuty podniesione przez skarżącą, a dotyczące nieruchomości położonych w G. W. przy ul. "[...]" oraz maszyn i urządzeń, nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż dotyczyły kwestii spornych, objętych postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec R. B., co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 626/05. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), należało orzec jak w sentencji.